– объектом обложения единым сельскохозяйственным налогом являются доходы, уменьшенные на величину расходов (доходы определяются в соответствии со ст. 249 и 250 НК РФ, а расходы – в соответствии с п. 2 ст. 346.5 НК РФ), так называемые «чистые доходы» со ставкой налога 6 %;
– годовой налоговый период и полугодовой отчетный период: налог уплачивается всего два раза в год, до 25 июля отчетного года и до 31 марта следующего года.
Все это дает основания подробнее остановиться на налоговой оптимизации в рамках последнего, как наиболее мобильного и вариантного специального режима налогообложения.
По данным налоговых органов в России единый сельскохозяйственный налог уплачивают 50,2 тыс. налогоплательщиков, среди них 18,4 тыс. организаций, 11,6 тыс. предпринимателей и 20,2 тыс. крестьянских (фермерских) хозяйств[68]. По подсчетам специалистов Минсельхоза России, в хозяйствах, перешедших на уплату единого сельскохозяйственного налога, сумма налоговых платежей может сократиться примерно на одну треть[69].
Экономический эффект (потенциальную экономию на налогах) от применения спецрежима при переходе с общего режима налогообложения на уплату ЕСХН можно рассчитать по следующей формуле:
Э = (НП + НДС + НИ + ЕСН) – ЕСХН,где Э – экономия на налогах при переходе на уплату ЕСХН; НП – сумма налога на прибыль организаций, уплачиваемая в бюджет за налоговый период; НДС – сумма налога на добавленную стоимость, уплачиваемая в бюджет за налоговый период; НИ – сумма налога на имущество организаций, уплачиваемая в бюджет за налоговый период; ЕСН – сумма единого социального налога, начисленная за налоговый период; ЕСХН – сумма единого сельскохозяйственного налога.
Для индивидуальных предпринимателей, в т. ч. глав крестьянских (фермерских) хозяйств в формуле налог на прибыль заменяется налогом на доходы физических лиц, а налог на имущество организаций – налогом на имущество физических лиц, уплачиваемым в отношении имущества, которое используется в коммерческой деятельности. Кроме того, не облагаются налогом на доходы физических лиц и ЕСН доходы членов крестьянского (фермерского) хозяйства от производства, переработки и реализации собственной сельхозпродукции в течение 5 лет, начиная с года регистрации хозяйства (п. 14 ст. 217 и подп. 5 п. 1 ст. 238 НК РФ). Поэтому для крестьянского (фермерского) хозяйства, занимающегося сельскохозяйственной деятельностью менее 5 лет, в расчете налоговой экономии фактически будут участвовать только три показателя: сумма НДС, сумма налога на имущество физических лиц (в части имущества, используемого в коммерческой деятельности) и сумма ЕСХН.
Кроме того, при расчете следует учитывать:
· статус налогоплательщика (организация или предприниматель);
· какой режим налогоплательщик применяет в данный момент (общий или упрощенную систему налогообложения);
· хозяйство является планово-убыточным или рентабельным;
· какими основными средствами (строениями, сельхозтехникой и т. п.) располагает налогоплательщик, какова степень их износа и планируется ли их обновление в ближайшей перспективе;
· действуют ли в субъекте РФ региональные льготы по налогу на имущество;
· насколько существенна доля заработной платы (и соответственно доля ЕСН) в расходах предприятия;
· кто является потребителем производимой продукции – плательщики НДС или нет;
· какова доля дохода от непрофильной деятельности.
Способы оптимизации налогового бремени при ЕСХН заключаются в маневрировании преимуществами сельскохозяйственных товаропроизводителей, перешедших на уплату ЕСХН, по ряду российских налогов: налог на прибыль, налог на добавленную стоимость, единый социальный налог, налог на имущество организаций. Сравним уплачиваемые налоги по общей системе налогообложения и в рамках специального режима.
Для сельскохозяйственных товаропроизводителей, не перешедших на уплату ЕСХН, на ближайшие годы установлены льготные ставки налога на прибыль по деятельности, связанной с реализацией произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной данными организациями собственной сельскохозяйственной продукции:
· в 2004–2007 годах – 0 %;
· в 2008–2009 годах – 6 %;
· в 2010–2011 годах – 12 %;
· в 2012–2014 годах – 18 %;
· начиная с 2015 года – 24 %.
Пониженные ставки налога на прибыль не вправе применять те хозяйства, статус которых не соответствует критериям главы 26.1 НК РФ (например, доля дохода ниже 70 %).
Поскольку большинство хозяйств являются убыточными и не платят налог на прибыль организаций, выгоды от перехода на уплату ЕСХН в виде экономии на налоге на прибыль не существенные.
Реализация большинства продовольственных товаров (например, мяса, молока и зерна) облагается по ставке НДС 10 %. В то же время сельхозпредприятия приобретают многие товары (сельхозтехнику, ГСМ), которые облагаются по ставке 18 %. Поэтому сумма вычетов по данному налогу у сельхозпредприятий, как правило, превышает сумму начислений. Получается, бюджет зачастую должен вернуть сельхозпредприятию часть «входного» НДС. У плательщиков ЕСХН обязанности по начислению и уплате НДС нет, но нет и права на вычет «входного» налога. Для некоторых сельхозпредприятий это может быть существенным минусом. При переходе на уплату ЕСХН у сельскохозяйственных товаропроизводителей возникает проблема ценовой политики. Потребителями сельхозпродукции могут быть как физические лица и предприниматели, не являющиеся плательщиками НДС, так и организации и предприниматели – плательщики этого налога. Плательщики ЕСХН не являются плательщиками НДС и не имеют права предъявлять налог покупателям. Поэтому покупатели, применяющие общий режим налогообложения, лишаются права на вычет «входного» НДС. Для многих покупателей это может быть невыгодно. В данном случае для сохранения конкурентоспособности продукции предприятие АПК может снизить цену.
С 2005 г. сельскохозяйственные товаропроизводители уплачивают ЕСН по максимальной ставке 20 % (п. 1 ст. 241 НК РФ). При этом статус сельскохозяйственного товаропроизводителя для целей уплаты ЕСН определяется в соответствии с Законом № 193-ФЗ. В аграрном секторе уровень зарплат традиционно невысок, и экономия на ЕСН при переходе на ЕСХН может оказаться несущественной.
Налог на имущество организаций, измененный с 2004 г., не предусматривает федеральных льгот по налогу на имущество для организаций по производству, переработке и хранению сельхозпродукции. Однако такие льготы могут быть предусмотрены на региональном уровне. Поэтому решение вопроса об экономии на налоге на имущество зависит от конкретных норм соответствующих законов субъектов РФ.
Что касается упрощения отчетности для предприятий, применяющих ЕСХН, то в данном случае организации не освобождаются от обязанности вести бухгалтерский учет в полном объеме, как это установлено, например, для предприятий, применяющих «упрощенку». Причем помимо общих требований, организации обязаны соблюдать и отраслевые рекомендации по бухгалтерскому учету[70].
Сравним на примере условной организации налоговую нагрузку при применении ЕСХН и общего режима налогообложения.
Пример. ООО «Восход» зарегистрировано и ведет деятельность на территории Саратовской области. Основной вид деятельности – производство сельхозпродукции и ее первичная переработка. Организация выполняет ремонтно-строительные работы для других агропредприятий.
Показатели деятельности ООО «Восход» за 2005 г.
Доля доходов ООО «Восход» от реализации продукции, произведенной из собственной сельхозпродукции, равна 73 % {(500 000 руб. – 45455 руб.): (700 000 руб. – 75963 руб.) х 100 %}. Этот показатель позволяет организации перейти на уплату ЕСХН. Доля дохода от выполнения ремонтно-строительных работ – 27 % (100 % – 73 %).
Налоговая нагрузка при общем режиме налогообложения составляет.
Доход без учета НДС равен 624037 руб. {(500000 руб. – 45455 руб.) + (200000 руб. – 30508 руб.)}. Материальные затраты за вычетом НДС – 448074 руб. {(400000 руб. – 61017 руб.) + (120000 руб.– 10909 руб.)}.
Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, – 4037 руб. ((45455 руб. + 30508 руб.) – (10909 руб. + 61017 руб.)).
Налоги на фонд оплаты труда составят: 26000 руб. (130000 руб. Х 20 %) – ЕСН начисленный; 13390 руб. (130 000 руб. Х 10,3 %) – взносы на обязательное пенсионное страхование. Таким образом, сумма ЕСН, уплачиваемая в бюджет, составит 12610 руб. (26000 руб. – 13390 руб.).
Общая сумма расходов – 604074 руб., из них: 404838 руб. – материальные затраты; 130 000 руб. – заработная плата; 12610 руб. – ЕСН; 13390 руб. – взносы на обязательное пенсионное страхование.
