В настоящее время деятельность аудиторов во Франции регулируется Декретом от 12 августа 1969 г. о Национальной компании комиссаров по счетам[552], содержащим определенные правила осуществления аудита и требования, предъявляемые к нему. Так, например, в соответствии с данным законом претендент на должность аудитора должен иметь высшее образование, трехлетнюю аудиторскую практику и наличие диплома эксперта-бухгалтера либо свидетельство комиссара по счетам[553].
Для образования аудиторской фирмы по французскому законодательству требуется, чтобы 75 % уставного капитала в ней принадлежало лицам, имеющим право заниматься аудитом. Аудиторы, прошедшие аттестацию и желающие работать самостоятельно, а также аудиторские фирмы начинают свою деятельность после государственной регистрации в качестве субъекта предпринимательской деятельности, получения лицензии на осуществление аудиторской деятельности и включения в государственный реестр аудиторов и аудиторских фирм[554].
Так же как и в большинстве других стран, аудиторы и аудиторские фирмы во Франции не могут заниматься какой-либо предпринимательской деятельностью, кроме аудиторской и другой связанной с ней деятельностью. Вместе с тем они могут образовывать союзы, ассоциации и другие объединения для координации своей деятельности или защиты своих профессиональных интересов. При этом общественные аудиторские объединения не вправе непосредственно заниматься аудиторской деятельностью.
При исполнении своих обязанностей эксперты-бухгалтеры и комиссары по счетам наделяются публичными полномочиями, поэтому в соответствии с законодательством они признаются должностными лицами. Если же в ходе осуществления своей деятельности данные лица допускают злоупотребления по службе, они привлекаются к уголовной ответственности по нормам о должностных преступлениях. Указанные деяния расположены в основном в гл. 2 («О посягательствах на государственное управление, совершенных лицами, осуществляющими публичные функции») раздела третьего («О посягательствах на государственную власть») книги четвертой («О преступлениях и проступках против нации, государства и общественного спокойствия») французского УК[555].
Необходимо отметить, что в уголовном законодательстве Франции отсутствует общее определение публичного должностного лица. В качестве субъекта соответствующих преступлений чаще всего называются:
1) представитель государственной власти;
2) лицо, выполняющее задание органов государственного аппарата;
3) лицо, облеченное общественным мандатом.
Помимо этого, в отдельных статьях упоминаются: публичное должностное лицо; представитель или служащий государственного учреждения; работник национализированного предприятия; работник экономического общества смешанного типа, в котором государство или государственная организация владеет свыше 50 % капитала; управляющий или служащий государственного предприятия; служащий органов местного самоуправления; государственный бухгалтер и др.[556] Поскольку эксперты-бухгалтеры и комиссары по счетам осуществляют свою деятельность по поручению соответствующих органов государственного аппарата и исполнение ими обязанностей по службе строго регулируется нормативными правовыми актами данных органов, представляется, что эту группу лиц можно отнести ко второй из указанных выше категорий – лицам, выполняющим задание органов государственного аппарата.
Италия. Осуществление аудиторской деятельности в этой стране регулируется правительственным постановлением, принятым в январе 1992 г., согласно которому данной деятельностью могут заниматься только те лица, которые внесены в именной реестр, находящийся под контролем Министерства юстиции. В него могут быть включены лица, успешно выдержавшие экзамены по бухгалтерскому учету, праву, вычислительной технике и информатике. Сдачу экзаменов также контролирует Министерство юстиции[557].
Соискатели звания аудитора должны обладать дипломами о высшем экономическом, юридическом, коммерческом либо среднем бухгалтерском образовании при наличии не менее трех лет практического стажа. В именном реестре должны числиться как аудиторские фирмы, так и отдельные лица. Большинство руководителей зарегистрированных аудиторских фирм должны пройти также персональную регистрацию.
В Италии, так же как и во Франции, аудиторы делятся на две категории:
а) доттори коммерчиалисти – осуществляют проверку и подтверждение финансовой отчетности;
б) раджионьери – занимаются постановкой бухгалтерского учета и текущим консультированием по учетным вопросам.
Деятельность аудиторов жестко контролируется государством. При исполнении своих служебных обязанностей данная категория лиц наделяется публичными полномочиями, поэтому за злоупотребления по службе они несут ответственность как должностные лица.
Согласно ст. 359 УК Италии, субъектами должностных преступлений являются лица, несущие службу общественной необходимости. К таковым, в частности, относятся лица, занимающиеся аудиторской деятельностью, которая без специального разрешения государства запрещена[558].
Определенную специфику имеет регламентация ответственности за преступления, совершаемые частными аудиторами по уголовному законодательству стран с развивающейся рыночной экономикой. Так, в ряде государств, например в Казахстане, Кыргызстане, Молдове, Таджикистане, Туркменистане и Эстонии, законодатели пошли по пути выделения преступлений, совершаемых частными аудиторами, в специальных нормах.
Причем в УК Туркменистана регламентация ответственности за данное преступление ни по технико-юридической конструкции, ни по месту расположения в системе Особенной части практически ничем не отличается от определения аналогичного состава в УК Российской Федерации.
То же самое можно сказать и о ст. 229 УК Казахстана, которая в первоначальной своей редакции полностью совпадала по названию и содержанию со ст. 202 УК РФ. Однако 5 мая 2006 г. указанная норма претерпела изменения. Теперь эта статья именуется «злоупотребление полномочиями частными нотариусами и аудиторами, работающими в составе аудиторской организации» и излагается в следующей редакции: «Использование частным нотариусом, аудитором, работающим в составе аудиторской организации, или руководителем аудиторской организации (курсив наш. – С.И.) своих полномочий вопреки задачам своей деятельности и в целях извлечения выгод и преимуществ для себя или других лиц или организаций либо нанесения вреда другим лицам или организациям, если это деяние причинило существенный вред правам и законным интересам граждан или организаций либо охраняемым законом интересам общества или государства»[559].
Как видим, законодатель не только уточнил наименование аудитора, но и расширил субъектный состав данного преступления за счет включения в него руководителей аудиторской организации. На наш взгляд, данное решение является более правильным, нежели то, что закреплено в российском УК.
Квалифицированный вид преступления, предусмотренного ст. 229 УК Казахстана, в отличие от ч. 2 ст. 202 УК РФ, по-прежнему содержит указание на неоднократность. Здесь мы поддерживаем законодательное решение, закрепленное в российском уголовном законодательстве.
В УК Кыргызской Республики специальная статья об ответственности частных аудиторов (ст. 222) располагается в гл. 23 «Преступления на негосударственных предприятиях и организациях» раздела «Преступления в сфере экономики» Особенной части указанного источника. В отличие от УК РФ, где субъектами злоупотребления полномочиями выступают не только частные аудиторы, но и частные нотариусы, в УК Кыргызстана последняя категория лиц не указана в качестве возможных виновников данного деяния.
По УК Молдовы ответственность за злоупотребление полномочиями, совершенное частным аудитором, определяется ч. 2 ст. 335 («Злоупотребление служебным положением»). Часть первая данной нормы предусматривает ответственность лиц, выполняющих управленческие функции в коммерческих или иных негосударственных организациях. В качестве квалифицирующих признаков рассматриваемого преступления указаны: а) совершение данного деяния в интересах организованной группы или преступной организации; б) тяжкие последствия. Данная особенность также отличает это преступление от подобной нормы в УК РФ, где в качестве квалифицирующих данные обстоятельства не закреплены[560]. Кроме аудиторов, субъектами анализируемого преступления называются частные нотариусы и адвокаты.
