Ознакомительная версия.
Предупредительные меры нацелены на предупреждение совершения нарушений законодательства о налогах и сборах, а также создание условий для эффективного и беспрепятственного осуществления налоговыми органами своих контрольных функций (в частности, получения необходимой налоговым органам информации и сбора доказательств противоправного поведения налогообязанных лиц), применяются налоговыми органами к налогоплательщикам, плательщикам сборов, налоговым агентам и лицам, обязанным содействовать налоговому администрированию.
К данным мерам относятся:
• допрос свидетелей (поди. 4, 12 и. 1 ст. 31, ст. 90 НК РФ);
• осмотр (обследование) используемых налогообязанным лицом для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения независимо от места их нахождения производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий (поди. 6 и. 1 ст. 31, ст. 91 НК РФ);
• осмотр документов и предметов, принадлежащих налогообязанному лицу (ст. 92 НК РФ);
• инвентаризация имущества, принадлежащего налогообязанному лицу (поди. 6 и. 1 ст. 31 НК РФ; Положение о порядке проведения инвентаризации имущества налогоплательщиков при налоговой проверке, утвержденное совместным Приказом Минфина России № 20н, МНС России № ГБ-3-04/39 от 10 марта 1999 г.[29]);
• истребование документов:
а) у проверяемого налогообязанного лица (ст. 93 НК РФ);
б) у контрагента или иного лица, располагающего документами (информацией), касающимися проверяемого налогообязанного лица (ст. 93.1 НК РФ);
в) у банков – документы, подтверждающие факт списания со счетов налогообязанных лиц либо с корреспондентских счетов банков сумм налогов (сборов), пеней и штрафов и перечисления этих сумм в бюджет, т. е. документы, подтверждающие исполнение платежных поручений налогообязанных лиц либо инкассовых поручений налоговых органов о списании со счетов налогообязанных лиц сумм налогов (сборов), пеней и штрафов (поди. 10 и. 1 ст. 31, абз. 4 и. 7 ст. 45 НК РФ);
• выемка документов и предметов (поди. 3 и. 1 ст. 31, ст. 94 НК РФ);
• предъявление налогообязанному лицу требования об устранении выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах и контроль за исполнением этого требования (поди. 8 и. 1 ст. 31 НК РФ).
Пресекательные меры применяются исключительно к налогообязанным лицам в случаях, когда необходимо принудительно прекратить противоправное поведение этих лиц и предотвратить возможные вредные последствия такого поведения.
К данным мерам относятся:
• доначисление налогов в случае применения нерыночных цен в сделках между взаимозависимыми лицами (ст. 105.17 раздела Y.1 НК РФ), а также в иных случаях, указанных в и. 2 ст. 40 НК РФ (товарообменные (бартерные) операции; внешнеторговые сделки; отклонение цены по сделке более чем на 20 % в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам, работам, услугам в пределах непродолжительного периода времени), либо в случае юридической переквалификации сделки (поди. 3 и. 2 ст. 45 НК РФ);
• досрочное прекращение действия отсрочки или рассрочки по уплате налогов (сборов), пеней и штрафов либо действия инвестиционного налогового кредита (ст. 68 НК РФ).
Доначисление налогов (и взыскание на основании этого финансовой санкции в виде пени на сумму доначисленных платежей) как мера принуждения имеет ярко выраженную пресекательную направленность, поскольку применяется только в тех случаях и к тем налогоплательщикам, в отношении которых существует наиболее высокая вероятность предполагать наличие признаков недобросовестности. В соответствии с НК РФ данная мера может быть применена налоговым органом для пресечения недобросовестного поведения организации или индивидуального предпринимателя, выражающегося в заключении мнимых или притворных сделок либо в совершении экономически неоправданных операций в интересах третьих лиц посредством использования нерыночных цен.
Изменение срока уплаты налогов (сборов), пеней и штрафов представляет собой меру «амнистирующего» характера, призванную облегчить положение налогоплательщика (плательщика сборов) в случае, когда по объективным причинам он оказывается не в состоянии уплатить в полном объеме в надлежащие сроки причитающиеся с него суммы обязательных платежей. Причем особое предназначение данной меры обусловливает тот факт, что она применяется исключительно к добросовестному налогоплательщику (на это прямо указывает и. 1 ст. 62 НК РФ) и только при наличии оснований, предусмотренных и. 2 ст. 64, и. 1, 2 ст. 64.1, и. 1 ст. 67 НК РФ.
Конкретными разновидностями мер, связанных с изменением срока уплаты налоговых платежей, в настоящее время являются отсрочка или рассрочка по уплате налогов (сборов), пеней и штрафов, а также инвестиционный налоговый кредит. В зависимости от вида налогового платежа, об изменении срока уплаты которого ходатайствует заинтересованное лицо, решение о применении таких мер могут принимать как налоговые органы, так и иные государственные органы: финансовые органы регионального или муниципального уровня; таможенные органы; судебные и иные органы (должностные лица), уполномоченные, согласно главе 25.3 НК РФ, совершать юридически значимые действия, за которые подлежит уплате государственная пошлина; Правительство РФ; Министр финансов РФ.
В случае нарушения заинтересованным лицом условий предоставления отсрочки, рассрочки или инвестиционного налогового кредита действие отсрочки, рассрочки, инвестиционного налогового кредита может быть досрочно прекращено по решению того государственного органа, который принимал решение об изменении срока исполнения обязанности по уплате налоговых платежей. Более того, нарушение налогоплательщиком (плательщиком сборов) взятых на себя обязательств в дальнейшем может послужить обстоятельством, препятствующим изменению срока уплаты налогов (сборов), пеней и штрафов. Согласно поди. 4 и. 1 ст. 62 НК РФ, отсрочку, рассрочку или инвестиционный налоговый кредит не сможет получить тот налогоплательщик, который в течение трех предыдущих лет уже воспользовался данным правом и нарушил взятые на себя обязательства.
Обеспечительные меры применяются налоговыми органами в рамках налоговых процедур, связанных с принудительным исполнением обязанности по уплате налогов или сборов. От мер пресекательного характера меры обеспечения отличаются тем, что не только прекращают противоправное поведение налогообязанного лица и предотвращают его вредные последствия, но также обеспечивают потенциальную возможность возмещения причиненного государству ущерба путем взыскания соответствующих сумм за счет имущества налогообязанного лица[30]. Использование таких мер, в конечном счете, нацелено на создание условий для взыскания с частного субъекта причитающихся с него сумм налогов (сборов), пеней и штрафов и сопровождается ограничениями имущественного характера.
В данной группе мер можно выделить две подгруппы:
1. меры обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, предусмотренные главой 11 НК РФ;
2. меры обеспечения исполнения решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения), предусмотренные ст. 101 НК РФ.
1. В главе 11 НК РФ перечислены различные способы обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, однако принудительным характером обладают не все из них. Такие способы обеспечения, как залог имущества и поручительство, не могут рассматриваться в качестве принудительных мер, поскольку они имеют гражданско-правовую природу и их применение, согласно п. 2 ст. 73, п. 2 ст. 74 НК РФ, основывается на договорных отношениях сторон. Механизм реализации этих мер предусмотрен нормами гражданского законодательства, за исключением некоторых особенностей (в части субъектов соответствующих договорных отношений и состава имущества, которое может выступать в качестве залога).
С учетом этого к принудительным мерам обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, по нашему мнению, относятся только:
• приостановление операций по счетам в банках, а также переводов электронных денежных средств налогоплательщиков (плательщиков сборов, налоговых агентов) – организаций, индивидуальных предпринимателей, нотариусов, занимающихся частной практикой, и адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты (ст. 76 НК РФ);
• арест имущества налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента) – организации (ст. 77 НК РФ).
Эти меры не имеют аналогов в гражданском законодательстве и, кроме того, существенно отличаются от иных мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов или сборов, поскольку ими обеспечивается не добровольное исполнение налоговой обязанности, а стадия ее принудительного исполнения (взыскание налога или сбора)[31]. Применяются они тогда, когда уже совершено правонарушение[32] (т. е. имеет место объективный факт совершения правонарушения), заключающееся в неуплате налога в законодательно установленный срок либо (если речь идет о приостановлении операций по счетам в банке или переводов электронных денежных средств) – в непредставлении налоговой декларации в течение 10 дней по истечении установленного законом срока. Из этого следует вывод о двойственной природе данных мер налогово-правового принуждения. По сути, они имеют не только обеспечительную, но и пресекательную направленность, так как означают применение к налогообязанному лицу имущественных ограничений в целях прекращения его противоправного поведения. В связи с этим, по нашему мнению, указанную группу принудительных мер вернее было бы именовать обеспечительно-пресекательные меры.
Ознакомительная версия.
