6) налоги, относимые на увеличение цены товара (НДС, налог с продаж, акцизы и др.);
7) налоги, относимые на себестоимость продукции (ресурсные налоги, взносы во внебюджетные фонды и др.);
8) налоги, относимые на финансовые результаты деятельности предприятия (налог на рекламу, имущество предприятия, земельный налог и др.);
9) налоги на чистую прибыль (налог на прибыль предприятий, подоходный налог с физических лиц, единый налог на вмененный доход).
6.3. Система налогов Российской Федерации
В настоящее время в налоговой системе России существенное место занимают как прямые, так и косвенные налоги (табл. 1).
Как видно из табл. 1, одним из главных налогов в налоговой системе РФ является НДС. За счет его поступлений формируется около 20 % доходов консолидированного бюджета РФ. Второе место занимает налог на прибыль – 15,98 % доходов консолидированного бюджета РФ. Третье место занимают налоги на внешнюю торговлю и внешнеэкономические операции – 15,83 %. На четвертом месте находятся платежи за пользование природными ресурсами – 10,7 %. Еще несколько лет назад налоги на доходы физических лиц занимали третье место по значимости и объемам поступлений в консолидированный бюджет РФ, однако в 2004 г. они находились лишь на пятом месте и обеспечивали 10,58 % доходов консолидированного бюджета. Акцизы обеспечивают 4,5 % доходов, а налоги на имущество – всего 2,7 % доходов консолидированного бюджета РФ.
Если суммировать данные табл. 1, то можно заметить, что основную долю – более 50 % доходов консолидированного бюджета составляют косвенные налоги. Доля прямых налогов составляет примерно 35 %.
Рассмотрим теперь более подробно роль отдельных налогов в формировании доходов бюджетов РФ.
Таблица 1
Структура доходов консолидированного бюджета РФ[17]
6.3.1. Налог на добавленную стоимость
Как уже отмечалось, наибольшую долю доходов федерального бюджета составляет налог на добавленную стоимость (НДС) .
НДС был введен в России в 1992 г. Ранее в России он не существовал. НДС очень часто называют «европейским налогом», поскольку впервые он был предложен французским экономистом М. Лоре в 1954 г. Во Франции он стал применяться с 1958 г. Сегодня НДС широко распространен более чем в 60 странах мира и прежде всего в странах ЕС. НДС относительно «молодой», но очень популярный налог. Правительства многих стран пытаются покрывать бюджетный дефицит, в первую очередь, за счет НДС. Так, во Франции НДС составляет около 45 % налоговых поступлений в бюджет; в Нидерландах – 24 %. НДС выполняет не только фискальную, но и регулирующую функции, которая достигается за счет существования нескольких ставок налога и льгот. НДС выполняет важную роль в регулировании товарного спроса.
В России НДС заменил два действовавших до 1992 г. налога – налог с оборота и налог с продаж. Налог с оборота был введен в СССР налоговой реформой 1930–1932 гг. Он представлял собой разницу между оптовой и розничной ценой товара и вводился не на все, а лишь на некоторые виды товаров. Налог с оборота обеспечивал значительную долю доходов союзного бюджета, но он мог существовать только в условиях жесткого государственного регулирования цен. С развитием рыночных отношений в России во второй половине 80-х гг. ограниченность использования этого налога стала очевидной.
Первой попыткой изменения существующей системы косвенного налогообложения в СССР был налог с продаж, введенный Указом Президента СССР от 29 декабря 1990 г. Налог с продаж в большей степени соответствовал рыночным условиям хозяйствования, однако он не охватывал все товары и услуги, имел ограниченную сферу своего действия. Поэтому в 1992 г. налог с оборота и налог с продаж заменил НДС.
НДС представляет собой налог на стоимость, добавленную обработкой на конкретном этапе производства или реализации. Объектом обложения налогом выступает прирост цены изделия в процессе его производства или доработки сверх цены, по которой были приобретены материалы или услуги, использованные при изготовлении данного товара. Таким образом, налогом облагается только новая стоимость.
Объектом налогообложения служат обороты по реализации товаров, выполненные работы, оказанные услуги, а также товары, ввозимые на территорию РФ, в соответствии с таможенными режимами, установленными таможенным законодательством РФ. В соответствии со ст. 146 части второй Налогового кодекса РФ объектом налогообложения признаются следующие операции:
1) реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации. Передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе также признается реализацией товаров (работ, услуг);
2) передача на территории РФ товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на доходы организаций, в том числе через амортизационные отчисления;
3) выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;
4) ввоз товаров на таможенную территорию РФ. Плательщиками НДС являются: организации, индивидуальные предприниматели и лица, признаваемые плательщиками налога в связи с перемещением товаров через таможенную границу.
При обложении НДС предусматриваются налоговые льготы. Например, не подлежат налогообложению некоторые медицинские услуги, предоставляемые по обязательному медицинскому страхованию; услуги скорой помощи; услуги по уходу за больными и престарелыми, предоставляемые государственными и муниципальными учреждениями социальной защиты; услуги по содержанию детей в дошкольных учреждениях; услуги по перевозке пассажиров (городским пассажирским транспортом, морским, речным или железнодорожным); услуги в сфере образования по проведению некоммерческими образовательными организациями учебно-производственного или воспитательного процесса; реализация товаров общественным организациям инвалидов и др. Перечень льгот определен ст. 149 и 150 части второй Налогового кодекса.
Налоговая база (добавленная стоимость) определяется в виде разницы между стоимостью реализованных товаров, работ, услуг (включая акцизы для подакцизных товаров и стоимостью материальных затрат, относимых на издержки производства и обращения.
Существует два подхода определения добавленной стоимости. Первый – прямой метод, при котором добавленная стоимость определяется как сумма заработной платы и прибыли:
ДС = ОТ + П,
где ДС – добавленная стоимость; ОТ – оплата труда персонала; П – прибыль.
Однако на практике бывает сложно подсчитать добавленную стоимость таким образом. Поэтому чаще всего используют другой – косвенный метод определения суммы добавленной стоимости:
ДС = Ц – МЗ,
где Ц – цена товара, услуги; МЗ – материальные затраты.
Ставка налога с момента введения НДС несколько раз изменялась. В 1992 г. при введении налога была установлена единая ставка – 28 %. Величина налога была получена чисто расчетным путем: посчитали, какую долю доходов бюджета обеспечивали налог с оборота и налог с продаж и определили ставку НДС. Считалось, что введенный с 1 января 1992 г. НДС должен был сдерживать необоснованное завышение цен. Однако в условиях всеобщей либерализации цен НДС не смог выполнить своего главного предназначения – поддерживать пропорциональность и эквивалентность товарного обмена. Кроме того, уже с первых дней существования этого налога стало очевидным, что ставка слишком высока. Выделился также целый ряд товаров (особенно продовольственных), который в целях особой социальной значимости нуждался в особом налоговом режиме. Поэтому уже в 1992 г. было введено налогообложение некоторых продовольственных товаров по ставке 15 %. С 1 января 1993 г. базовая ставка по НДС была снижена до 20 %, а ставка НДС на все продовольственные товары (кроме подакцизных) и товары для детей была снижена до 10 %. В 1995 г. был существенно сужен круг продовольственных товаров, облагаемых по ставке 10 %. С принятием в 2000 г. второй части Налогового кодекса круг товаров, облагаемых по ставке 10 %, был еще раз уточнен.
С 1 января 2004 г. базовая ставка НДС была снижена до 18 %. В настоящее время законодательством установлены следующие налоговые ставки НДС (ст. 164 НК РФ):
0% – для товаров, экспортируемых за пределы РФ; для услуг по перевозке пассажиров и багажа за пределы территории России; для товаров (работ, услуг) для официального пользования иностранными дипломатическими представительствами и для некоторых других операций;
10 % – при реализации ограниченного круга продовольственных товаров (мяса и мясопродуктов, молока и молокопродуктов, масла растительного, маргарина, сахара, соли и др.) и товаров для детей (трикотажных и швейных изделий, обуви, некоторых школьно-письменных принадлежностей, игрушек и др.);
