Учет материалов по учетным ценам целесообразно использовать тем организациям, у которых большая номенклатура используемых материалов, а документы, необходимые для формирования фактической себестоимости материалов, могут поступать в бухгалтерию не единовременно, а с разрывом во времени. Учет материалов по учетным ценам организуют с использованием счетов 15 и 16.
В пункте 80 Методических указаний по МПЗ названы четыре вида учетных цен:
– договорные цены;
– фактическая себестоимость по данным предыдущего месяца или года;
– планово-расчетные цены;
– средняя цена группы однородных материалов (это разновидность планово-расчетной цены).
Учетные цены периодически подлежат пересмотру. Одним из таких случаев является отклонение планово-расчетных и средних цен от рыночных более чем на 10 %.
А как списать отклонения и транспортно-заготовительные расходы по отпущенным материалам? Согласно пункту 87 Методических указаний по МПЗ – пропорционально учетной стоимости этих материалов. Однако следующий пункт предлагает и более простые варианты списания отклонений и транспортно-заготовительных расходов. Так, например, если их сумма не превышает 10 % от учетной стоимости материалов, ее можно списать полностью в конце отчетного месяца в дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства» или 91 «Прочие доходы и расходы». Примеры того, как списывать отклонения и транспортно-заго-товительные расходы, приведены в приложении № 3 к Методическим указаниям по МПЗ.
Порядок определения учетных цен и списания выявляемых отклонений фактических расходов по приобретению МПЗ от их учетной цены устанавливается организацией самостоятельно при принятии учетной политики.
ПРИМЕР
Организация 3 февраля получила на склад 100 банок масляной краски. Согласно учетной политике организации, материалы отражаются по учетным ценам. Учетная цена одной банки краски – 110 руб.
Счет-фактура от поставщика краски получен 5 февраля. Согласно счету-фактуре общая стоимость материалов составила 11 800 руб. (в том числе НДС – 1800 руб.).
Счет-фактура от транспортной компании на оплату услуг по доставке краски на сумму 2360 руб. (в том числе НДС – 360 руб.) был получен 7 февраля.
В бухгалтерском учете осуществлены проводки:
3 февраля:
ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 15
– 11 000 руб. (110 руб./шт. x100 шт.) – оприходована краска по учетной цене.
5 февраля:
ДЕБЕТ 15 КРЕДИТ 60
– 10 000 руб. (11 800 – 1800) – отражена покупная стоимость краски на основании счета-фактуры поставщика;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
– 1800 руб. – отражен НДС по оприходованной краске.
7 февраля:
ДЕБЕТ 15 КРЕДИТ 60
– 2000 руб. (2360 – 360) – отражены транспортные расходы, связанные с доставкой краски на склад;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
– 360 руб. – отражен НДС, указанный в счете-фактуре транспортной компании.
Таким образом, учетная цена партии краски составила 11 000 руб., а фактическая себестоимость – 12 000 руб. (10 000 + 2000). Разница между учетной ценой и фактической себестоимостью масляной краски списывается проводкой:
ДЕБЕТ 16 КРЕДИТ 15
– 1000 руб. (12 000 – 11 000) – списано превышение фактической себестоимости масляной краски над ее учетной ценой.
Дебетовое сальдо по счету 16 списывают в конце отчетного месяца на те счета, на которые были списаны израсходованные или проданные материальные запасы, пропорционально стоимости материалов, отпущенных в производство или проданных покупателям или иным способом, определенным в учетной политике организации.
3.9. Варианты учета товаров торговыми организациями
В соответствии с пунктом 13 ПБУ 5/01 организации, осуществляющие торговую деятельность, могут учитывать товары, приобретенные для перепродажи, одним из следующих способов:
– по покупной стоимости (стоимости приобретения) непосредственно на счете 41;
– по продажным ценам с отдельным учетом наценок (скидок) на счете 42 «Торговая наценка»;
– по учетным ценам (с использованием счета 15).
По покупным или учетным ценам товары учитывают организации, которые осуществляют оптовую торговлю. Фирмы, продающие товары в розницу, могут их учитывать как по покупным, так и по продажным ценам.
Для торговых организаций пунктом 13 ПБУ 5/01 предусмотрено специальное положение о формировании покупной стоимости товара. Затраты по заготовке и доставке товаров до центральных складов (баз), производимые до момента их передачи в продажу, можно включать в состав расходов на продажу или в стоимость товара. В соответствии с пунктом 227 Методических указаний по МПЗ выбор организации закрепляется в учетной политике.
В отношении товаров, купленных для перепродажи, следует сказать, что их оценивают исходя из цены покупки. В их стоимость можно включать любые затраты, связанные с их покупкой, в частности, стоимость доставки (статьи 268 и 320 Налогового кодекса РФ). Все остальные затраты, связанные с приобретением и доставкой товара (транспортные, складские и др.), учитываются в составе издержек обращения и распределяются на прямые и косвенные в соответствии со статьей 320 Налогового кодекса РФ.
С целью сближения данных бухгалтерского и налогового учета торговым организациям можно за учетную цену принять цену поставщика, контрактную стоимость по договору. Другие расходы, входящие в фактическую себестоимость товаров, учитываются отдельно. В этом случае покупная стоимость товара на счете 41 совпадет со стоимостью, учитываемой для целей налогообложения.
План счетов определяет, что при ведении бухгалтерского учета поступления товаров, учитываемых на счете 41 «Товары», можно применять счет 15 (аналогично порядку учета соответствующих операций с материалами). Это означает, что фактическая себестоимость товаров собирается по дебету счета 15 (в корреспонденции с соответствующими счетами осуществления расходов, непосредственно связанных с их приобретением), а по кредиту этого счета отражается оприходование фактически поступивших в организацию товаров в соответствии с учетными ценами, принятыми организацией (в корреспонденции с дебетом счета 41).
Разница между учетной ценой и фактической стоимостью товаров, выявленная на счете 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», в конце отчетного месяца списывается на счет 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей». Отклонения, накопленные на счете 16, списываются на расходы на продажу в дебет счета 90 «Продажи» (или 45 «Товары отгруженные»).
При выборе способа списания отклонений необходимо принимать во внимание условия поставки товаров, объем и периодичность их поступлений в организацию. Возможно применение следующих способов:
– полностью по окончании отчетного периода при незначительных объемах продажи и небольших суммах отклонений;
– путем распределения между всеми проданными и непроданными товарами, независимо от того, к каким объектам учета эти отклонения относятся (как правило, пропорционально стоимости проданных (отгруженных) в отчетном месяце товаров);
– по мере продажи определенной партии товара, когда отклонения выявляются отдельно по каждой партии или по каким-либо отдельным поставкам и списываются пропорционально реализации товаров;
– равномерно в течение определенного периода, например в течение отчетного года, вся сумма отклонений списывается на реализацию.
Метод полного списания отклонений полностью соответствует правилам налогового учета, где все иные расходы, кроме контрактной цены товара, являются косвенными расходами периода.
3.10. Оценка МПЗ при их отпуске в производство и ином выбытии
При отпуске МПЗ в производство и ином выбытии их оценка в бухгалтерском учете производится одним из следующих способов (п. 16 ПБУ 5/01):
– по себестоимости единицы запасов;
– по средней себестоимости;
– по себестоимости первых по времени приобретений (ФИФО);
– по себестоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).
Способ себестоимости каждой единицы применяют организации с небольшой номенклатурой материальных ресурсов, выполняющие специальные заказы, или при использовании в производстве запасов, которые не могут обычным образом заменять друг друга (драгоценные металлы, камни, радиоактивные вещества и другие материалы, которые подлежат особому учету, и т. п.).
Прочие материалы и товары можно оценивать одним из остальных трех способов.
Методика расчета стоимости указанными способами описана в пунктах 73–80 Методических указаний по МПЗ и приложении № 1 к ним.
Оценка МПЗ по средней себестоимости производится по каждой группе (виду) запасов. Применяя среднюю себестоимость материалов, необходимо общую себестоимость всех запасов данного вида разделить на их количество, а эти данные складываются соответственно из себестоимости и количества остатка на начало месяца и поступивших запасов в течение данного месяца. Полученный результат следует умножить на количество МПЗ, отпущенных в производство. В конце месяца все запасы должны быть оценены по средней себестоимости материалов.
