Во-вторых, с ростом зарплаты увеличиваются отчисления в резерв на предстоящую оплату отпусков (п. 24 ст. 255, ст. 324.1 Налогового кодекса РФ). Напомним: процент отчислений в резерв равен отношению предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к сумме расходов на оплату труда за тот же период.
В-третьих, увеличится размер среднего заработка, который влияет на сумму расходов на оплату труда. Скажем, при выплате больничных и отпускных, а также компенсации за неиспользованный отпуск (пункты 7 и 8 ст. 255 Налогового кодекса РФ).
В-четвертых, возрастет размер выплат, которые можно учесть при расчете налога на прибыль: по договорам добровольного пенсионного страхования, добровольного медицинского страхования, а также по договорам с негосударственными пенсионными фондами (п. 16 ст. 255 Налогового кодекса РФ). Напомним: норматив для пенсионных взносов составляет 12 % от суммы оплаты труда, а по договорам медицинского страхования 3 % от суммы зарплаты.
В-пятых, возрастет и лимит списания представительских расходов (п. 2 ст. 264 Налогового кодекса РФ). Дело в том, что такие расходы можно учесть при расчете налога на прибыль не в полной сумме, а только в пределах норматива. Он составляет 4 процента от расходов на оплату труда за отчетный (налоговый) период.
Премии, которые перечислены в статье 255 Налогового кодекса РФ, учитываются при налогообложении прибыли. Правда, из этого правила есть исключение – выплаты, указанные в статье 270 Налогового кодекса РФ.
4.2.1. Премии за результаты работы
В пункте 2 статьи 255 Налогового кодекса РФ поименованы начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели. Причем указанный перечень является открытым. Но все перечисленные там выплаты носят стимулирующий характер, а сами премии должны выплачиваться за производственные результаты. Это значит, что в расходах учитываются только те премии, выплата которых зависит от того, как сотрудник выполнил свою работу. Об этом же говорит и письмо Минфина России от 23 ноября 2004 г. № 03-03-01-04/1-140.
Есть еще один нюанс. Многие бухгалтеры полагают, что если включить указанную премию в расходы, то соцналог нужно начислить, а если не включить, то налога не будет. Ведь единым социальным налогом облагаются любые выплаты и вознаграждения, которые начислены работникам по трудовым договорам (п. 1 ст. 236 Налогового кодекса РФ).
Однако в пункте 3 этой статьи сказано, что те же выплаты и вознаграждения не облагаются ЕСН, если они не отнесены к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль.
Чиновники в данной ситуации настаивают, что если выплаты перечислены в статье 255 Налогового кодекса РФ как уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, то организация обязана отнести их на расходы. И соответственно, с таких выплат необходимо начислить ЕСН.
Надо сказать, что с чиновниками согласны и суды. Скажем в пункте 3 Обзора практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога (приведен в информационном письме Президиума ВАС РФ от 14 марта 2006 г. № 106), по данной проблеме сказано следующее.
Рассматривая дела, касающихся правильности определения налоговой базы по единому социальному налогу, необходимо иметь в виду, что пункт 3 статьи 236 Налогового кодекса РФ не предоставляет налогоплательщику права выбора, по какому налогу (единому социальному налогу или налогу на прибыль) уменьшать налоговую базу на сумму соответствующих выплат.
Общество с ограниченной ответственностью обратилось в арбитражный суд с требованием о признании недействительным решения налогового органа о доначислении единого социального налога.
В налоговом периоде общество при выполнении работ, обусловленных трудовым договором, выплачивало своим работникам премии за производственные результаты.
Данные выплаты согласно пункту 2 статьи 255 Налогового кодекса отнесены к расходам на оплату труда, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль.
Вместо уменьшения на эти расходы налоговой базы по налогу на прибыль уменьшило на их сумму налоговую базу по единому социальному налогу, полагая, что пункт 3 статьи 236 Налогового кодекса РФ предоставляет ему право такого выбора.
Налоговым органом по результатам камеральной налоговой проверки общества вынесено решение о доначислении единого социального налога.
По мнению налогового органа, налогоплательщик при применении нормы, предусмотренной пунктом 3 статьи 236 Налогового кодекса РФ, не имеет права выбора, по какому налогу ему уменьшать налоговую базу. Суд отказал в удовлетворении заявленного требования, согласившись с позицией налогового органа. При этом суд указал: норма, установленная пунктом 3 статьи 236 Налогового кодекса РФ, имеет в виду, что при наличии соответствующих норм в главе 25 Налогового кодекса РФ налогоплательщик не имеет права исключать суммы, отнесенные законом к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, из налоговой базы по ЕСН.
Однако есть примеры из арбитражной практики, которые были вынесены уже после того, как ВАС высказал свою позицию по данному вопросу. Скажем, ФАС Московского округа в постановлении от 31 мая 2006 г. по делу № КА-А40/4578-06 указал следующее. В статьях 236 и 255 Налогового кодекса РФ взаимосвязь между начислением ЕСН и конкретным видом выплаты в пользу работника не установлена. При определении налогооблагаемой базы по ЕСН законодатель установил зависимость, в соответствии с которой, если налогоплательщик не отнес произведенные им выплаты на уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль (даже если он имел такое право), то выплаты не включаются в налогооблагаемую базу по ЕСН. При рассмотрении вопроса о необходимости начисления ЕСН правовое значение имеет источник выплаты данных средств в текущем отчетном (налоговом периоде). Следовательно, налогоплательщик имеет полное право не включать выплаченные по результатам работы за год поощрения в состав расходов при расчете налога на прибыль. И значит, не начислять на сумму таких премий соцналог в соответствии с пунктом 3 статьи 236 Налогового кодекса РФ.
А вот судьи ФАС Северо-Западного с столичными коллегами не согласны. Так в постановлении от 23 июня 2006 г. по делу № А66-11110/2005 вердикт был таков: ИФНС сделала обоснованный вывод о неправомерном невключении обществом в базу, облагаемую ЕСН, сумм вознаграждения, выплаченных работникам общества по итогам работы за год, поскольку данные выплаты были предусмотрены коллективным договором, в связи с чем являются расходами, уменьшающими налоговую базу по налогу на прибыль, а следовательно, должны облагаться ЕСН.
Как видите, предугадать, какую сторону займет в данном случае суд, достаточно сложно. Тем более, что и ВАС придерживается мнения чиновников (об этом мы писали выше). Поэтому если вы не хотите судиться с налоговиками, проще такую премию не включать в расходы при расчете налога на прибыль и не платить ЕСН. В этом случае премию можно оформить как материальную помощь или как выплату, не связанную с результатами труда. Такие начисления не включаются в расходы на основании статьи 270 Налогового кодекса РФ, а потому платить социальный налог не нужно. Правда, этот способ выгоден только в том случае, когда фирма работает с убытком. Если же фирма получает прибыль, лучше воспользоваться другим вариантом.
Если выплата премий носит поощрительный и стимулирующий характер, они подлежат включению в состав расходов по оплате труда (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 17 марта 2006 г. № А82-5132/2005-15). Как установлено судом и следует из материалов дела, основным видом деятельности организации является изготовление и сбыт полиграфической продукции. Премирование работников, занятых в других сферах деятельности организации (столовая, обслуживание кана-лизационно-насосной станции, вспомогательный персонал), возможно только в случае выпуска и реализации определенного количества печатной продукции. Выплата премий носит поощрительный и стимулирующий характер, является правом директора организации и осуществляется по его распоряжению. Следовательно, расходы в виде премий за производственные результаты вызваны производственной необходимостью, то есть экономически обоснованы. Таким образом, организация правомерно отнесла произведенные ей расходы к расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.
В постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 17 марта 2006 г. № А82-5132/2005-15 пришел к выводу, что премии направлены на улучшение качества работы, выполняемой работником, что в свою очередь влечет повышение производительности, увеличения объема продаж, повышение конкурентоспособности и т. д. Таким образом, поощрения правомерно включены в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Аналогичные выводы отражены в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 15 сентября 2005 г. № А82-7994/2004-27.
