До 10 процентов стоимости купленного объекта основных средств списывают в месяце, следующем за месяцем ввода этого объекта в эксплуатацию. Амортизация также начинает начисляться в этом же месяце. Получается, что в первый месяц после ввода объекта в эксплуатацию на расходы будут списаны до 10 процентов стоимости основных средств и ежемесячная сумма амортизации. Понятно, что в последующем при расчете ежемесячной суммы амортизационных отчислений величина списанной единовременно суммы в первоначальной стоимости уже не учитывается. Такой вывод можно сделать из пункта 2 статьи 259 Налогового кодекса РФ. Согласны с этим и чиновники из Минфина России (см., например, письмо от 11 октября 2005 г. № 03-03-04/2/76). Кстати, списание единовременной части стоимости основного средства никак не влияет на сроки полезного использования.
ПРИМЕР
В феврале 2007 года организация приобрела кассовый терминал, зарегистрировала его в инспекции и ввела в эксплуатацию. Стоимость кассы без учета НДС 21 000 руб.
В соответствии с Общероссийским классификатором основных фондов ОК 013-94 кассовые аппараты (код 14 3010020) – это средства механизации и автоматизации управленческого и инженерного труда.
А такие средства попадают в IV амортизационную группу. То есть срок полезного использования кассовой машины составляет от пяти лет и одного месяца до семи лет включительно. На фирме установили, что в бухгалтерском учете и для целей налогообложения срок полезного использования 64 месяца. Амортизация рассчитывается линейным методом.
Так как ККТ был введен в эксплуатацию в феврале, то амортизация должна начисляться с 1 марта 2007 года. В этом месяце было списано 10 процентов стоимости ККТ – 2100 руб. (21 000 руб. х 10 %).
В бухучете сразу списать столько в первый месяц не удастся. Поэтому нужно будет отразить отложенное налоговое обязательство – 504 руб. (2100 руб. х 24 %).
После списания 10-процентной части стоимости ККТ амортизироваться будет 18 900 руб. (21 000 – 2100). Норма амортизации составляет 1,5625 % (1 мес.: 64 мес. х 100 %).
То есть размер ежемесячной амортизации для целей налогообложения равен 295,31 руб. (18 900 руб. х 1,5625 %). В бухучете эта величина составит 328,13 руб. (21 000 руб. х 1,5625 %). То есть отложенное налоговое обязательство будет каждый месяц уменьшаться на 7,88 руб. ((328,13 руб. – 295,31 руб.) х 24 %). И так все 64 месяца эксплуатации основного средства. В учете сделаны следующие записи:
В феврале 2007 года:
ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 60
– 21 000 руб. – приобретен кассовый аппарат;
ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 08
– 21 000 руб. – введен кассовый аппарат в эксплуатацию;
В марте 2007 года:
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» КРЕДИТ 77
– 504 руб. – отражено отложенное налоговое обязательство;
ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 02
– 328,13 руб. – начислена амортизация за февраль 2007 года;
ДЕБЕТ 77 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 7,88 руб. – уменьшено отложенное налоговое обязательство.
В налоговом учете в мартовские расходы будет списано 2395,31 руб. Из них 2100 руб. – единовременно часть стоимости кассового аппарата и 295,31 руб. – амортизация.
Добавим, что организация может начислить амортизационную премию по расходам на достройку, модернизацию, дооборудование, техническое перевооружение или частичную ликвидацию основных средств (п. 1.1 ст. 259 Налогового кодекса). Реконструкция в этот список не включена. Однако уже с 1 января 2007 года в действие вступит новая редакция Налогового кодекса. И с затрат на реконструкцию можно будет также начислять амортизационную премию (п. 5 ст. 1 Федерального закона от 27 июля 2006 г. № 144-ФЗ). Обратите внимание: эта поправка начнет действовать «задним числом» – с 1 января 2006 года. Получается, что если фирма захочет применять премию к объектам, реконструированным в 2006 году, то пересчитать амортизацию бухгалтер сможет только в начале 2007 года.
Кроме того, единовременно списать до 10 процентов стоимости основного средства не удастся, когда оно получено в качестве вклада в уставный капитал. По мнению чиновников из Минфина России, высказанному в письме от 16 мая 2006 г. № 03-03-04/1/452, в данном случае организация для приобретения этих основных средств не произвела капитальные вложения. А именно с такой суммы и рассчитываются 10 процентов амортизационной премии (п. 1.1 ст. 259 Налогового кодекса РФ).
Что касается имущества, передаваемого по договору лизинга, которое учитывается на балансе лизингодателя, то организации вправе единовременно включать в расходы до 10 процентов от его стоимости. Однако с такой точкой зрения не согласны чиновники Минфина (см., например, письмо от 6 мая 2006 г. № 03-03-04/2/132). По логике чиновников имущество, передаваемое в лизинг, основными средствами для целей налогового учета не являются лишь на том основании, что учитывают их отдельно на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности». Следовательно, «не может рассматриваться для целей Кодекса как капитальные вложения, которые налогоплательщик вправе учесть в составе расходов в размере не более 10 процентов первоначальной стоимости основных средств единовременно». Только вот непонятно, причем здесь счет, на котором учитывают имущество. В данном случае надо ориентироваться на пункт 1 статьи 257 Налогового кодекса РФ. Согласно этому определению имущество, передаваемое в лизинг, вполне может считаться амортизируемым имуществом. Более того, лизинговая компания несет расходы капитального характера при его покупке. И лишь потом такие расходы ей возмещает частями лизингополучатель. Другой вопрос, что часто под договором лизинга скрывается продажа основного средства в рассрочку. В этом случае амортизационную премию применить нельзя. Если же таких претензий к сделке нет, то использование премии лизингодателем правомерно.
И, наконец, последняя проблема. Тут речь идет о неотделимых улучшениях в арендованное имущество. По мнению чиновников амортизационная премия не применяется к амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в арендованные основные средства. Дело в том, что не выполняется одно из условий применения амортизационной премии. Капитальные вложения в виде неотделимых улучшений в арендованное имущество хотя и включаются в состав амортизируемого имущества, но не принадлежат арендатору на праве собственности.
Однако мы считаем, что такая позиция противоречит нормам Налогового кодекса. Организация может иметь как собственные, так и арендованные основные средства. В Кодексе используется формулировка «арендованные объекты основных средств» (п. 1 ст. 258 Налогового кодекса РФ). Так что арендатор имеет полное право применять амортизационную премию.
5.6.5. Какой способ амортизации выбрать?
Выбранный способ начисления амортизации для целей бухгалтерского учета должен быть закреплен в учетной политике, метод начисления амортизации для целей налогового учета – в учетной политике для целей налогообложения. Конечно, легче выбрать единый и для бухгалтерского, и для налогового учета линейный метод амортизации – это позволит избежать двойной работы.
С другой стороны, выбрав для налогового учета нелинейный метод, вы сможете списать в уменьшение налогооблагаемой прибыли в первые годы эксплуатации основного средства амортизацию в большей сумме.
Кроме того, разниц трудно избежать еще вот почему. В бухучете есть возможность списать малоценные основные средства стоимостью до 20 000 руб. за единицу сразу. Для целей налогообложения амортизируемым имуществом признается то, стоимость которого не превышает 10 000 руб. Конечно, в бухучете можно установить такой же лимит – такое право у организации есть. Однако тогда не удастся сэкономить на налоге на имущество.
Кроме того, амортизационная премия в бухучете не предусмотрена. То есть если вы спишите сразу до 10 процентов «налоговой» первоначальной стоимости купленного объекта основных средств, в бухучете все равно придется амортизировать всю его стоимость в течение срока полезного использования.
5.6.6. Срок полезного использования
Срок полезного использования является период, в течение которого использование основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации. Для отдельных групп основных средств срок полезного использования определяется исходя из количества продукции (объема работ в натуральном выражении), ожидаемого к получению в результате использования этих основных средств.
Определяя срок полезного использования (эксплуатации) принимают во внимание:
– планируемый срок эксплуатации объекта, связанный с его производственной деятельностью и мощностными возможностями;
– физический износ по плану, который связан с режимом работы данного объекта и условий влияния среды (естественной и агрессивной), а также с ремонтом; ограничения по пользованию объектом нормативные и правовые (срок аренды, модернизации и т. д.).
