Налоговый кодекс РФ в статье 259 определяет механизм ускоренной амортизации в целях применения его для исчисления налога на прибыль. Для исчисления налога на имущество законодатель ссылается на порядок ведения бухгалтерского учета. Как было описано в Главе I настоящего издания, порядок ведения бухгалтерского учета основных средств регулируется следующими актами: Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 г. № 26н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 и Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 № 91 «Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств».
Порядок отражения в бухгалтерском учете операций по договору лизинга регулируется Приказом Минфина России от 17.02.97 № 15 «Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга». Из данного приказа следует, что начисление амортизационных отчислений на полное восстановление лизингового имущества производится исходя из его стоимости и норм, утвержденных в установленном порядке, либо из указанных норм, увеличенных в связи с применением механизма ускоренной амортизации на коэффициент не выше 3, и отражается по дебету счетов учета издержек производства (обращения) в корреспонденции со счетом 02 «Износ основных средств», субсчет «Износ имущества, сданного в лизинг». Следовательно, лизингополучатель вправе использовать коэффициент ускорения не выше 3 при начислении амортизации в бухгалтерском учете по предмету лизинга, учитываемому на балансе лизингополучателя, в соответствии с договором лизинга.
Однако Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 г. № 91 определены четыре способа начисления амортизации объектов основных средств, а именно:
– линейный способ;
– способ уменьшаемого остатка;
– способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
– способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
При этом применение механизма ускоренной амортизации по движимому имуществу, составляющему объект финансового лизинга, описано только в способе уменьшаемого остатка. Причем о применении механизма ускоренной амортизации по движимому имуществу, составляющему объект финансового лизинга, в других трех способах ничего не говорится. Но данный Приказ Минфина РФ не отменяет действие Приказа Минфина РФ от 17.02.97 № 15 «Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга». Однако в своих разъяснениях, выраженных в Письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики от 28 февраля 2005 г. № 03-06-01-04/118 «Об учете предмета лизинга и налоге на имущество» Минфин указывает: «Пунктом 19 ПБУ 6/01, а также пунктом 54 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств определено, что согласно законодательству Российской Федерации по движимому имуществу, составляющему объект финансового лизинга и относимому к активной части основных средств, может применяться коэффициент ускорения в соответствии с условиями договора финансовой аренды не выше 3 при начислении амортизационных отчислений способом уменьшаемого остатка. Применение коэффициента ускорения при начислении амортизационных отчислений линейным способом ПБУ 6/01 не предусмотрено».
Таким образом, для налогоплательщика создается неоднозначная ситуация, решением которой может быть два варианта:
1) Не применять механизм ускоренной амортизации предмета лизинга, если только организация не закрепила в своей учетной политике метод начисления амортизационных отчислений способом уменьшаемого остатка, руководствуясь разъяснениями Минфина России;
2) Применять механизм ускоренной амортизации предмета лизинга, опираясь на Приказ Минфина РФ от 17.02.97 № 15. При этом организация должна быть готова отстаивать свою позицию в суде.
Как свидетельствует имеющаяся арбитражная практика, чаще всего налоговые органы имеют претензии в том случае, когда амортизация начисляется на имущество, находящееся на балансе лизингополучателя. В Постановлении ФАС Московского округа от 28 июня 2005 г. № КА-А40/5689-05 судом решение налоговой инспекции о неправомерности используемого организацией – лизингополучателем механизма ускоренной амортизации было признано недействительным. Как установлено судом, стороны при заключении договоров лизинга предусмотрели размер лизинговых платежей, периодичность их выплат, и обязанность лизингополучателя учитывать предмет лизинга на своем балансе в течение срока действия договоров.
Амортизация по имуществу, переданному (полученному) в лизинг, начисляется той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора лизинга. В связи с тем, что предмет лизинга в данном случае учитывается на балансе лизингополучателя (Общества), амортизация обоснованно по нему начисляется лизингополучателем (Обществом). В соответствии с пунктом 7 статьи 259 Налогового кодекса РФ для амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), к основной норме амортизации налогоплательщик, у которого данное основное средство должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга), вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3. Материалами дела подтверждается, что заявителем обоснованно срок амортизации предметов лизинга определен на основании Постановления Правительства РФ от 01.01.2002 г. № 1 и специального коэффициента – 3, предусмотренного пунктом 7 статьи 259 Налогового кодекса РФ. В случае если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя, учитываемыми расходами в целях налогообложения прибыли у лизингополучателя признаются арендные (лизинговые) платежи за вычетом суммы амортизации по этому имуществу.
Вот почему желательно предусматривать в заключаемых договорах лизинга постановку имущества на баланс лизингодателя и соответственно начисление амортизации. В любом случае не следует опасаться споров с налоговиками и, следовательно, «баталий» в суде, если сделкой преследуется разумная хозяйственная цель, а снижение налогов лишь сопутствующий ей положительный фактор.
3.3. Налогообложение имущества предприятий, имеющих обособленные подразделения
Для начала следует обозначить понятие «обособленное подразделение юридического лица» в Гражданском кодексе РФ и Налоговом кодексе РФ. Согласно статье 55 Гражданского кодекса РФ обособленное подразделение может быть создано либо в форме филиала, либо в форме представительства, причем создание обособленного подразделения должно быть отражено в учредительных документах организации. Согласно же статье 11 Налогового кодекса РФ обособленным подразделением организации признается любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Необходимо обратить внимание, что признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца. Рабочим местом, как указано в Трудовом кодексе РФ считается место, где работник должен находиться или куда ему необходимо прибыть в связи с его работой и которое прямо или косвенно находится под контролем работодателя.
