Таким образом, учет полученного займа в целях бухгалтерского учета особых трудностей не представляет. Несколько сложнее обстоят дела в налоговом учете.
В соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 251 НК РФ получение денег или иного имущества по договору займа для организации-заемщика не является доходом. Следовательно, эти суммы не включаются в налоговую базу по налогу на прибыль. А согласно подпункту 12 статьи 270 НК РФ погашение данного займа также не будет являться и расходом общества, принимаемым в целях налогообложения прибыли.
Так как средства полученного займа не являются доходом предприятия-заемщика, они, соответственно, не подлежат и обложению НДС. Это следует из подпункта 15 пункта 3 статьи 149 НК РФ.
В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ начисленные проценты по полученному займу принимаются для целей исчисления налога на прибыль в качестве внереализационных расходов.
Но у этих расходов есть особенности. Они прописаны в статье 269 НК РФ. Начисленные проценты включаются в расходы при том условии, что их размер существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (или месяце) на сопоставимых условиях. При этом под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах под аналогичные обеспечения. Следовательно, в частности, сопоставлять между собой можно только обязательства одного вида – займы с займами, кредиты с кредитами. Существенным отклонением считается колебание, превышающее 20 % в ту или иную сторону.
Как правило, сопоставимые условия при предоставлении учредителем займа отсутствуют, если только два (или более) учредителя одновременно не предоставят обществу по займу с соблюдением всех вышеперечисленных требований. Посмотрим на примере (пример 15).
ПРИМЕР 15
Два учредителя общества одновременно предоставили ему займы в сентябре 2010 года.
Условия займа, прописанные в договоре с первым учредителем: сумма займа – 300 000 руб.; срок займа – 12 месяцев; процент – 33 % годовых; уплата процентов – ежемесячно.
Условия займа, прописанные в договоре со вторым учредителем: сумма займа – 300 000 руб.; срок займа – 12 месяцев; процент – 33 % годовых; уплата процентов – ежемесячно.
Как нетрудно убедиться, условия двух займов абсолютно одинаковы.
Следовательно, если в учетной политике общества для целей налогового учета не предусмотрен иной способ расчета процентов, принимаемых в расходы при исчислении налога на прибыль, то налоговикам будет трудно не признать за компанией права принять расходы на проценты именно по такой ставке. Хотя она и намного больше, чем ставка рефинансирования Банка России, даже увеличенная в 1,1 раза.
На практике такое случается редко. Поэтому если сопоставимые условия при предоставлении учредителем займа отсутствуют, то предельная величина процентов, признаваемых расходом, в общем случае принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15 %, по долговым обязательствам в иностранной валюте. Впрочем, такой порядок расчета общество может принять и добровольно – достаточно указать на это в ее учетной политике для целей налогового учета.
А что может быть в том случае, если предусмотренный займом процент даже меньше, чем ставка рефинансирования Банка России? Возникает ли в этом случае у общества какая-либо налогооблагаемая выгода? Нет, такой выгоды не возникает. Этого понятия в отношении организации НК РФ просто не содержит.
Напомним учредителю – физическому лицу, что если бы заемщиком был он сам, то тогда на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 212 НК РФ у него возникла бы материальная выгода. Такой термин и его расшифровка имеются в главе 23 НК РФ, посвященной НДФЛ.
Однако не все так гладко. Если заем с начислением процентов обществу предоставляет учредитель – физическое лицо, то у компании возникают дополнительные налоговые обязанности. Дело в том, что общество будет являться для своего учредителя источником дохода в виде начисленных процентов. На основании подпункта 1 пункта 1 статьи 208 НК РФ эти суммы образуют базу для исчисления НДФЛ. Так как общество является для своего учредителя-заимодавца источником дохода в виде процентов, то оно должно удержать у него налог при выплате процентов. В соответствии со статьей 226 НК РФ компания будет налоговым агентом по отношению к своему учредителю.
Есть, правда, и приятный момент: обязательные страховые взносы во внебюджетные фонды начислять не надо. Ведь выплата процентов по займу не относится к выплатам или иным вознаграждениям, начисляемым организацией в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ или оказание услуг, как это предусматривает пункт 1 статьи 7 Федерального закона от 24 июля 2009 года № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования» (далее – Закон № 212-ФЗ).
В налоговом учете у организации, определяющей доходы и расходы методом начисления, проценты по займу начисляются и включаются в состав расходов на конец соответствующего отчетного периода исходя из условий договора займа и количества дней фактического пользования заемными средствами. Это условие содержится в пункте 8 статьи 272 НК РФ. В случае погашения долгового обязательства до истечения отчетного периода начисленные проценты включаются в состав соответствующих расходов на дату погашения займа. При кассовом методе проценты по заемным средствам могут быть включены в расходы только после их фактической оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ).
ПРИМЕР 16
Учредитель в апреле 2010 года предоставил обществу денежный заем в размере 300 000 руб. на срок 180 дней под 10 % годовых. В соответствии с договором проценты должны быть начислены и выплачены вместе с возвратом основной суммы долга. Деньги были перечислены обществу 13 апреля 2010 года.
Компания для расчета налога на прибыль использует метод начисления и уплачивает ежеквартальные авансовые платежи. Поэтому необходимо учесть, что расходы в виде начисленных процентов в налоговом учете будут признаваться в конце июня и в конце сентября, (т. е. по итогам полугодия и 9 месяцев).
