ПРИМЕР 44
ООО «Мегаватт» было зарегистрировано в июне 2010 года. Уставный капитал общества равен 300 000 руб. Он состоит из трех равных вкладов – Ивко, Невежиной и Дементьевой.
На момент государственной регистрации доли уставного капитала Ивко и Невежиной были оплачены полностью, а вот доля Дементьевой – только наполовину.
В бухгалтерском учете общества были сделаны записи.
ДЕБЕТ 75 субсчет «Расчеты с Дементьевой по оплате доли» КРЕДИТ 80 субсчет «Доля Дементьевой»
– 100 000 руб. – отражена задолженность учредителя по вкладу в уставный капитал общества;
ДЕБЕТ 50 КРЕДИТ 75 субсчет «Расчеты с Дементьевой по оплате доли»
– 50 000 руб. – частично оплачена учредителем доля уставного капитала.
В августе 2010 года Дементьева решила продать принадлежащую ей долю уставного капитала, соответствующую оплаченной части. Ее согласилась купить учредитель Невежина.
Оставшаяся неоплаченная часть доли по-прежнему принадлежит Дементьевой. В августе 2010 года в ЕГРЮЛ были внесены соответствующие изменения.
В бухгалтерском учете общества это отразится так.
ДЕБЕТ 80 субсчет «Доля Дементьевой» КРЕДИТ 80 субсчет «Доля Невежиной»
– 50 000 руб. – внесены изменения в учредительные документы общества.
Полученные от Невежиной деньги Дементьева направила на оплату той части доли, которую она не смогла оплатить ранее.
ДЕБЕТ 50 КРЕДИТ 75 субсчет «Расчеты с Дементьевой по оплате доли»
– 50 000 руб. – окончательно погашена задолженность учредителя по оплате доли в уставном капитале.
5.2.3. Бухгалтерский учет и налогообложение при выходе из общества
Стоимость выкупаемой доли участника общества в размере действительной стоимости доли отражается в бухгалтерском учете проводкой:
ДЕБЕТ 81 КРЕДИТ 75.
В соответствии с пунктом 4 статьи 24 Закона № 14-ФЗ общество должно продать перешедшую к нему долю по цене не ниже той, что была им уплачена за ее приобретение. Однако общее собрание участников общества может установить и иную цену такой доли, если все участники общества проголосуют единогласно.
Так что может получиться так, что указанная доля будет продана по номинальной цене. В этом случае разница между действительной стоимостью доли и ее номиналом должна быть зафиксирована проводкой:
ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 81
– разница между действительной стоимостью доли и ее номиналом отражена как прочий расход общества.
Однако эти затраты не учитываются для целей налогового учета. Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, имеющего денежную оценку, которое получено в виде взносов в уставный капитал. Поэтому выплата номинальной стоимости доли участнику общества не учитывается для целей налогообложения прибыли.
Кроме того, разница между номинальной стоимостью доли и ее действительной стоимостью, выплачиваемой участнику, не учитывается для целей налогообложения прибыли на основании пункта 1 статьи 252 НК РФ, как расходы, не связанные с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода.
По крайней мере, на этом настаивает Минфин России в письме от 14 февраля 2007 года № 03-03-06/1/86.
Напомним, что раз расход, признаваемый в бухгалтерском учете, отсутствует в налоговом учете, то согласно ПБУ 18/02 возникает постоянная разница, которая приводит к возникновению постоянного налогового обязательства, и, соответственно, проводки:
ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».
Является ли общество в отношении учредителя – физического лица налоговым агентом, и с какой суммы нужно удерживать НДФЛ?
По нашему мнению, в этой ситуации поправки в подпункт 2 пункта 1 статьи 228 НК РФ не спасают. Там говорится о продаже имущества или имущественных прав. Однако в данной ситуации доля физического лица в уставном капитале общества переходит не в результате ее купли-продажи, а в связи с выходом участника из общества.
Так, в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 25 июля 2006 года № АЗЗ-18719/05-Ф02-Э629/06-С1 было сказано, что в данном случае имеет место не реализация, а лишь возврат действительной стоимости доли как финансового вложения.
Получается, что здесь нужно применить общее правило – на основании пункта 1 статьи 226 НК РФ российские организации, от которых налогоплательщик – физическое лицо получил доходы, обязаны исчислить, удержать у него и перечислить в бюджет сумму НДФЛ.
Однако не все так просто обстоит с определением базы для исчисления налога.
В письме Минфина России от 9 октября 2006 года № 03-05-01-04/290 высказано мнение, что облагать НДФЛ нужно весь размер выплаты без уменьшения на какие-либо суммы. Ведь согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 220 НК РФ «при продаже доли в уставном капитале… налогоплательщик также вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов». Обратите внимание! Речь идет о продаже. Нами же рассматривается именно выход учредителя из общества.
Финансисты твердо стоят на своей точке зрения – см. письма Минфина России от 29 декабря 2009 года № 03-04-05-01/1032, от 2 марта 2010 года № 03-04-06/2-19 и от 24 мая 2010 года № 03-04-05/2-287.
Налоговики оказались гораздо гуманнее. В письме УФНС по г. Москве от 4 мая 2007 года № 28–10/043011 указано, что при выходе участников – физических лиц из состава учредителей ООО не облагается НДФЛ стоимость доли участника в пределах его первоначального взноса, внесенного в уставный капитал. Сумма превышения облагается налогом в обычном порядке.
Таким образом, вопрос на данный момент является не до конца урегулированным. Арбитражная практика также отсутствует. Поэтому бухгалтеру общества безопаснее все же удержать НДФЛ со всей действительной стоимости доли.
Учредители могут попробовать получить свой налоговый вычет непосредственно в налоговой инспекции, подав налоговую декларацию на основании статьи 229 НК РФ, однако шансов на успех, сразу скажем, не так уж и много. Ведь в статье 220 НК РФ, где говорится об имущественных налоговых вычетах, речь как раз идет об имуществе (а доля – это имущественное право) и о продаже имущества (а наша ситуация связана с выходом из общества, а не с продажей доли).
Рассмотрим другие налоговые последствия для общества, из которого вышел учредитель.
