Статьей 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» предусмотрено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, перечисленные в данной статье.
Исходя из названных норм следует, что при исчислении налога на прибыль полученные организацией доходы и понесенные ею расходы должны подтверждаться соответствующими первичными документами.
Товарно-транспортная накладная предназначена для учета движения товарно-материальных ценностей и расчетов за их перевозки автомобильным транспортом. Этот документ утвержден постановлением Государственного комитета РФ по статистике от 28 ноября 1997 г. № 79 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте». ТТН является документом, определяющим взаимоотношения грузоотправителей заказчиков автотранспорта с организациями – владельцами автотранспорта, выполнявшими перевозку грузов, и служащим для учета транспортной работы и расчетов грузоотправителей или грузополучателей с организациями – владельцами автотранспорта за оказанные им услуги по перевозке грузов.
Таким образом, наличие товарно-транспортной накладной, подтверждающей факт совершения хозяйственной операции и затраты по перевозке, является обязательным документом как для отправителя груза, так и для его получателя. При таких обстоятельствах суд сделал обоснованный вывод о том, что поскольку налогоплательщик документально подтвердил расходы на оплату услуг по транспортировке товара, следовательно, правомерно уменьшил налогооблагаемую прибыль.
Тут есть еще одна проблема. Налоговики часто исключают из расходов те затраты, первичные документы по которым оформлены с какими-то неточностями, помарками или иными изъянами. Логика чиновников простая – такие бумаги недостоверны. Суды в подобной ситуации часто встают на сторону налогоплательщиков. В качестве примера можно привести постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 26 февраля 2006 г. № Ф08-383/2006-175А. Судьи пришли к выводу, что глава 25 Налогового кодекса РФ не содержит нормы, которая бы указывала на невозможность принятия к учету расходов, которые подтверждены первичными документами, имеющими пороки в оформлении. Недостоверность первичных документов является основанием для отказа налогоплательщика своему контрагенту в принятии к учету таких документов, но не влечет признания отсутствия затрат как таковых.
Судьи рассуждали так. В силу пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 254 Налогового кодекса РФ к материальным расходам относятся затраты налогоплательщика на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг).
По правилам статьи 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.
В то же время глава 25 Налогового кодекса РФ не содержит императивной нормы, которая бы указывала на невозможность принятия к учету первичных документов, имеющих пороки в оформлении (выданы несуществующими юридическими лицами, легитимность органов управления юридического лица и полномочия главного бухгалтера вызывают сомнения).
Недостоверность первичных документов является основанием для отказа налогоплательщика своему контрагенту в принятии к учету таких документов, но не влечет признания отсутствия затрат как таковых. Документы, подтверждающие затраты на приобретение товара, но не оформленные в соответствии с законодательством Российской Федерации, не свидетельствуют о факте безвозмездного приобретения товара, если этот товар принят к учету в установленном порядке и использован в производстве товаров (работ, услуг). Таким образом, решение налогового органа является необоснованным.
А в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 9 марта 2006 г. по делу № Ф08-666/2006-301А пришел к выводу, что факт отсутствия сведений о государственной регистрации сторонней организации-продавца и иных сведений не имеет значения для определения правомерности отнесения затрат к материальным расходам. Так как Налоговым кодексом РФ не предусмотрена обязанность налогоплательщика при определении расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, учитывать правовой статус организации-продавца. Аналогичные выводы отражены в постановлениях ФАС Уральского округа от 15 марта 2006 г. № Ф09-1601/06-С7, от 9 марта 2006 г. № Ф09-1310/06-С7, ФАС Северо-Кавказского округа от 26 февраля 2006 г. № Ф08-383/2006-175А.
Четвертое условие – расходы должны быть обусловлены обычаями делового оборота. Вообще термин «обычаи делового оборота» – из гражданского законодательства. Однако в соответствии с пунктом 1 статьи 11 Налогового кодекса РФ понятия и термины, заимствованные из других отраслей законодательства, применяются в том значении, в каком они используются в них, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом РФ.
Согласно пункту 1 статьи 5 Гражданского кодекса РФ обычаем делового оборота признается сложившееся и широко применяемое в какой-либо области предпринимательской деятельности правило поведения, не предусмотренное законодательством, независимо от того, зафиксировано ли оно в каком-либо документе. В то же время обычаи делового оборота, противоречащие обязательным для участников соответствующего отношения положениям законодательства или договору, не применяются (п. 2 ст. 5 Гражданского кодекса РФ).
Из вышеприведенного налоговики делают следующие выводы. Расходы признаются в налоговом учете, если они:
– оправданы получением доходов;
– документально подтверждены;
– удовлетворяют принципу рациональности и обусловлены обычаями делового оборота.
Но повторимся, эта точка зрения фискальных органов. В Налоговом кодексе приведено только два критерия: экономическая оправданность и документальное оформление.
С принципами определись. Однако это вовсе не значит, что все затраты, отвечающие указанным критериям, можно признать полностью. Некоторые расходы для целей налогообложения нормируются. Скажем, согласно пункту 4 статьи 264 Налогового кодекса РФ отдельные виды рекламных расходов могут быть признаны только в пределах 1 процента выручки.
2.2. Методы признания расходов
Расходы по методу начисления признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся. При этом не имеет значения, оплачены эти расходы или нет. Об этом гласит статья 272 Налогового кодекса РФ.
Расходы по договорам, длящимся более одного квартала (полугодия, 9 месяцев или года), следует распределять исходя из принципа равномерного и пропорционального формирования доходов и расходов. Например, некоторыми кредитными договорами либо вообще не оговариваются конкретные сроки начисления процентов, либо предусматривается неравномерное их начисление. Согласно пункту 8 статьи 272 Налогового кодекса РФ в этом случае сумму подлежащих уплате процентов надо включать в состав расходов ежемесячно равными долями.
Кроме того, принципом равномерного формирования расходов следует руководствоваться и в том случае, когда связь между доходами и расходами может быть определена только косвенным путем.
Возникает вопрос: что в данном случае следует понимать под договором? Для ответа на этот вопрос, на наш взгляд, необходимо обратить внимание, что одним из условий признания расходов для целей налогообложения прибыли является их обоснованность, составляющей которой является направленность понесенных расходов на получение прибыли. Обратите внимание: в данном случае речь идет именно о направленности расходов на получение прибыли, а не о фактическом результате. Другими словами, возможность признания расхода в налоговом учете не зависит от того, была ли фактически получена прибыль в результате несения данного вида расхода.
