• ошибка при планировании финансово-хозяйственной деятельности;
• плохая организация работы соответствующих функциональных подразделений и служб;
• комбинация двух перечисленных выше факторов.
Если причина отклонения заключается в некачественной работе функционального подразделения и предприятие приняло меры по устранению выявленных недостатков, то корректировка целей предприятия (за квартал, полугодие либо год) может не потребоваться. Но если ошибка возникла еще при планировании (при подготовке планов не были учтены существенные факторы либо возникли новые непредвиденные обстоятельства, имеющие существенное значение), то необходимо пересмотреть краткосрочные, а возможно, и долгосрочные цели предприятия.
7.5. Основные системы управленческого учета в менеджменте
В управленческом учете затрат применяются различные методы и системы. Наибольшее распространение получили:
• метод фактического исчисления затрат по всем статьям калькуляции (full costing) – традиционная система;
• система «Стандарт-кост» (Standart Cost);
• система «Директ-костинг» (Direct Costing);
• система «Точно вовремя» (Just-in-Time, JIT);
• функционально-стоимостный анализ (Activity-Based Costing);
• система сбалансированных показателей (The Balanced Scored, BSC).
В системе учета затрат по традиционной методологии определяется полная себестоимость произведенной продукции с распределением накладных расходов по калькуляционным объектам. Базой распределения может быть выбран любой показатель, чаще всего для этой цели применяют прямые затраты труда.
В системе «Стандарт-кост» затраты учитываются по стандартным (нормативным) суммам. Учет материальных затрат ведется без применения первичных документов. Возникающие суммы отклонений фактических затрат от нормативных в дальнейшем учитываются на специальных «конверсионных» (conversional accounts) счетах и списываются за счет прибыли. Прибыль, исчисленная на основе стандартных затрат, называется маржинальной (marginal profit). Нормативные затраты рассчитываются на основе технологии производства и являются ее неотъемлемой частью. Изменения норм возникают в чрезвычайно редких обстоятельствах, поэтому наибольшее внимание уделяется анализу сверхнормативных расходов. Возможная экономия признается лишь при отсутствии нарушений технологии.
Система «Директ-костинг» основана на принципах неполного, ограниченного включения затрат в себестоимость по признаку их зависимости от динамики объемов производства. При использовании данной системы затраты подразделяются в общем виде на переменные и постоянные.
Переменные затраты (Variable Cost) в целом изменяются в прямой пропорции с изменением объема производства, но рассчитанные на единицу продукции являются постоянными. Примером таких переменных затрат могут служить сдельная заработная плата, расходы на материалы, топливо, электроэнергию для технологических нужд и т. д. Постоянные затраты (Fixed Cost, Constant Cost) в сумме не изменяются при изменении объемов производства, но, рассчитанные на единицу продукции, зависят от изменения объемов производства. Примером постоянных затрат являются амортизационные отчисления, повременная заработная плата рабочих и служащих, арендная плата и другое.
При установлении различий между постоянными и переменными затратами нужно принимать во внимание рассматриваемый период. Для длительного периода (в несколько лет) все затраты будут переменными. Для более короткого периода времени (один год) затраты будут подразделяться на постоянные или переменные в зависимости от изменений объема производства. Это допущение основано на существовании линейной зависимости совокупных переменных затрат от объема производства.
Отдельные затраты нельзя строго отнести ни к переменным, ни к постоянным, так как такие затраты имеют одновременно переменные и постоянные компоненты. Такие затраты получили название полупеременных. Часть этих затрат изменяется при изменении объема производства, а часть остается фиксированной в течение периода, например, заработная плата производственных контролеров. Традиционное определение переменных затрат предполагает линейную зависимость между затратами и объемом производства. Однако большинство затрат не находится в линейной зависимости от производственной мощности. Нелинейные затраты трудно планировать, но также необходимо учитывать при принятии управленческих решений.
Метод линейной аппроксимации позволяет превратить переменные затраты с нелинейными зависимостями в линейные. Этот метод использует понятие релевантных уровней (Relevant Range).
Релевантный уровень – период хозяйственной деятельности, в рамках которого достоверны оценочные данные и предсказания. За его пределами может потребоваться переоценка предполагаемой взаимосвязи с применением анализа безубыточности. На этом уровне многие нелинейные затраты могут быть оценены как линейные.
Постоянные затраты отличаются от переменных затрат тем, что остаются неизменными внутри релевантного уровня производства. Затраты являются постоянными только для ограниченного периода. Как правило, для целей планирования и управления используют календарный или финансовый год, совпадающий с продолжительностью операционного цикла предприятия. Предполагается, что внутри этого периода затраты остаются неизменными, за пределами релевантного уровня постоянные затраты могут изменяться. Таким образом, в системе «Директ-костинг» планируется и учитывается маржинальная себестоимость, включающая прямые переменные затраты и часть переменных общепроизводственных затрат. Накладные расходы без распределения списываются за счет маржинальной прибыли, которая равна разнице выручки от продаж и прямых нормативных затрат.
Принципиальное отличие системы «Директ-костинг» от калькулирования полной себестоимости состоит в отношении к постоянным общепроизводственным расходам. Они, как и общехозяйственные расходы, исключаются из издержек производства, что в свою очередь отражается на схеме построения финансового результата (прибыли). Основными анализируемыми показателями в системе «Директ-костинг» являются маржинальный доход и операционная прибыль.
Система «Директ-костинг» имеет несколько вариантов применения:
1) классический «Директ-костинг» предполагает калькулирование по прямым (основным) затратам, которые являются переменными;
2) система переменных затрат; калькулирование осуществляется по переменным затратам, в которые входят прямые расходы и переменные косвенные;
