В конце XIX в. русский бухгалтер П. Д. Гопфенгаузен предложил ввести по примеру Англии и Уэльса институт присяжных бухгалтеров (аудиторов), и вскоре проект Гопфенгаузена был направлен министру финансов С. Ю. Витте. По ряду причин технико-юридического характера проект вернули на доработку. В ноябре 1895 г. уже И. А. Жид ков завершает новую редакцию документов и выносит ее на обсуждение в общество для распространения коммерческих знаний. В апреле 1896 г. проект был вновь направлен в Министерство финансов России[204].
В предложенном проекте формулировались понятие присяжного бухгалтера, порядок его назначения и увольнения. Большое внимание уделялось формированию целей и задач аудита, которые определялись следующим образом: регулирование прав и обязанностей бухгалтеров по отношению к их доверителям (хозяевам-нанимателям); установление научного и нравственного ценза бухгалтера; контроль за исполнением бухгалтерами принятых на себя обязанностей; осуществление посреднических функций между бухгалтерами и доверителями; наложение на бухгалтеров взыскания в форме предостережения, выговора, лишения звания и предания суду; производство счетной экспертизы по требованию правительства; исполнение частных счетных работ и производство счетных экспертиз по поручению частных лиц и учреждений[205].
В 1888–1889 гг. основные положения проекта были реализованы в образованном институте присяжных бухгалтеров. В это же время делаются попытки организации обучения аудиторскому делу и сдачи соответствующих экзаменов[206]. Однако вскоре деятельность института присяжных бухгалтеров была прекращена[207].
В 1907–1914 гг. вновь предпринимаются попытки создания аудита как деятельности по проверке финансовой и деловой стабильности предприятий, и создается институт бухгалтеров, а в 1928–1930 гг. – институт государственных бухгалтеров-экспертов[208]. Тем не менее и они не получили признания и дальнейшего развития в России.
Между тем ревизоры существовали практически всегда. Следует, однако, отметить, что между аудитором и ревизором имеется существенное отличие. Это независимость и беспристрастное суждение, присущие деятельности аудитора[209]. Если ревизор, по образному выражению Я. В. Соколова, «это глаза и уши начальника, и он проводит ревизию как бы вертикально, по указанию начальника, который ему платит, то аудитор работает совсем по иной схеме. Проверка аудитора – это проверка по горизонтали»[210].
Как следует из изложенного, уже в XIX в. в России мог сформироваться институт аудиторов, который включал бы в себя немало услуг, в том числе свойственных современному аудиту. Но, к сожалению, идея зарождения аудита потерпела неудачу, так как бюрократизм министерства финансов довел до провала все начинания и попытки по созданию аудита[211]. Кроме того, как отмечает А. Н. Зевайкина, предпринимавшиеся отечественными юристами усилия по созданию института аудиторов не принесли успеха, в частности, и потому, что, в отличие от европейских стран, где финансовый контроль формировался «по горизонтали» (что, собственно, и является специфической чертой аудита), в России его развитие происходило «по вертикали», как ревизионной деятельности государственных органов[212].
Поскольку аудит как институт экономической экспертизы не сформировался в России XIX – начала XX в., то и ответственность аудиторов в уголовном законодательстве этого времени не предусматривалась[213]. Позже, во время существования СССР, ревизия и контроль многие годы и десятилетия были наглухо вмонтированы в административно-командную систему. Объективная необходимость контроля за деятельностью любой социально-экономической (в том числе хозяйственной) системы способствовала тому, что в СССР имелась большая практика контрольно-ревизионной деятельности и проведения судебно-бухгалтерских экспертиз. При Министерстве финансов СССР действовали специальные контрольно-ревизионные управления. Они проводили ревизии и проверки министерств, ведомств, организаций, учреждений и предприятий[214]. В связи с этим отдельные элементы аудиторской деятельности, безусловно, всегда имели место. Однако в подавляющем большинстве случаев такие элементы были разрозненны и не представляли систематизированного целого – аудита как неотъемлемого элемента рыночной инфраструктуры. Поэтому они и не именовались аудитом[215].
Аудит – это форма финансового контроля, поэтому необходимо определить его место в этом виде деятельности. В России только недавно стало складывается такое понимание финансового контроля, которое не отождествляется с функцией государства. В СССР контроль за имуществом предприятий был государственным. При этом нет необходимости принимать в расчет общественный контроль, который, за исключением партийного контроля, не имел реального правового воздействия на управляемые объекты. Функция непосредственного осуществления государственного финансового контроля была возложена на соответствующие подразделения министерств и ведомств, ревизионные службы органов государственного управления. Общее руководство организацией финансов страны осуществляло Министерство финансов СССР, которое разрабатывало и представляло на утверждение Верховного Совета СССР государственные бюджеты и отчеты об их исполнении. Основным методом государственного финансового контроля были ревизии хозяйственно-финансовой деятельности, осуществляемые работниками контрольно-ревизионного аппарата[216].
Эпоха перестройки положила начало проведения в стране глобальных преобразований. С 1987 г. в СССР стали создаваться совместные предприятия. Иностранные инвесторы требовали аудиторских заключений об их деятельности. Таким образом, с появлением в России независимых от государства коммерческих структур вновь возникла потребность в аудите.
Одной из предпосылок создания аудиторской службы в России явилось изменение структуры управления народным хозяйством, ликвидация отраслевых министерств и связанной с ними системы ведомственного контроля. Когда предприятия получили финансовую и хозяйственную самостоятельность, их стало некому проверять, так как исчезли традиционные вышестоящие инстанции[217].
Другой более существенной предпосылкой развития аудита стал процесс разгосударствления экономики и переход на рыночные отношения. В условиях рынка и реальной конкуренции вмешательство государственных органов в финансовую деятельность предприятий ограниченно. С приобретением же ими реальных собственников – акционеров или частных владельцев – в обществе появились субъекты, непосредственно заинтересованные в законности и, что особенно важно, в эффективности финансовой деятельности предприятий и достоверности учета и отчетности[218]. Причем собственнику важно не только самому знать истинное финансовое положение предприятия, но и доказать его эффективность государству, а также суметь убедить в этом третьих лиц, с которыми предприятие вступает в отношения и от которых зависит его дальнейшее благополучие. Поскольку в рыночной экономике интересы администрации предприятия и пользователей информации об его финансовом состоянии объективно не совпадают, такое доказательство может быть представлено только авторитетным и независимым экспертом, каковым выступает аудитор[219].
Известный специалист в области аудита Ю. А. Данилевский к числу причин, которые обусловливают потребность в независимом профессиональном аудите, в частности, относит следующие: во-первых, развитие предпринимательства и рынка капитала; во-вторых, стремление растущих организаций к саморегулированию; в-третьих, необходимость создания финансового фонда (фондов), который обеспечивал бы экономическую устойчивость, гарантировал бы собственникам (акционерам, товарищам, пайщикам) и кредиторам их материальные вклады; в-четвертых, потребность хозяйствующих субъектов в объективной оценке отчетности с целью получения достоверных данных, показывающих действительное финансовое положение предприятия и результаты его экономической деятельности за определенный период[220].
Самая первая аудиторская фирма в нашей стране – акционерное общество «Инаудит» – была образована в 1987 г. в соответствии с постановлением Совета Министров СССР. Именно с созданием этой организации связывается начало новой эпохи становления и развития аудита в России[221]. Этот период условно можно разделить на четыре этапа[222].
