Исходя из изложенного, представляется несомненным то, что договор оказания аудиторских услуг регулируется положениями гл. 39 «Возмездное оказание услуг» части второй ГК РФ, а не положениями гл. 37 «Подряд» данного Кодекса. Согласно п. 1 ст. 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.
4. Как уже упоминалось, одной из существенных терминологических новелл комментируемого Закона является изменение содержания понятия «сопутствующие аудиту услуги». В пункте 6 ст. 1 Закона 2001 г. об аудите в качестве сопутствующих аудиту услуг перечислялись те связанные с аудиторской деятельностью услуги, оказываемые аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами, которые в ч. 7 комментируемой статьи перечислены (с определенными изменениями) в качестве услуг, оказываемых аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами наряду с аудиторскими услугами, т. е. наряду с проведением аудита и оказанием сопутствующих аудиту услуг. Соответственно, в условиях действия комментируемого Закона под сопутствующими аудиту услугами понимается оказание аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами иных услуг, нежели перечислены в ч. 7 комментируемой статьи.
Перечень сопутствующих аудиту услуг, согласно ч. 4 комментируемой статьи, подлежит установлению ФСАД. С опережением федерального законодателя такой перечень установлен в ФПСАД № 24 «Основные принципы федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, имеющих отношение к услугам, которые могут предоставляться аудиторскими организациями и аудиторами», утв. постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. № 696 в ред. постановления Правительства РФ от 25 августа 2006 г. № 523. Данное ФПСАД с учетом заключительного положения ч. 9 ст. 23 комментируемого Закона до издания ФСАД, предусмотренных в ч. 4 комментируемой статьи, является обязательным для аудиторских организаций, аудиторов (см. комментарий к ст. 7 Закона).
ФПСАД № 24, разработанное с учетом международных стандартов аудита, устанавливает основные принципы правил (стандартов), имеющих отношение к услугам, которые могут предоставляться аудиторскими организациями и аудиторами. Согласно п. 4 ФПСАД № 24 аудит и сопутствующие аудиту услуги должны быть четко разграничены. Там же определено, что к сопутствующим аудиту услугам, оказание которых регулируется ФПСАД, относятся:
а) обзорные проверки;
б) согласованные процедуры;
в) компиляция финансовой информации.
До издания соответствующих ФСАД с учетом заключительного положения ч. 9 ст. 23 комментируемого Закона обязательными для аудиторских организаций, аудиторов являются следующие ФПСАД, утв. постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. № 696 (о данных документах см. комментарий к ст. 7 Закона):
ФПСАД № 30 «Выполнение согласованных процедур в отношении финансовой информации» (в ред. постановления Правительства РФ от 25 августа 2006 г. № 523), которое с учетом международных стандартов сопутствующих услуг, устанавливает единые требования к оказанию сопутствующей аудиту услуги – выполнению согласованных процедур в отношении финансовой информации. ФПСАД применяется при выполнении согласованных процедур в отношении финансовой информации. ФПСАД может применяться также при выполнении согласованных процедур в отношении нефинансовой информации при условии, что: а) аудиторская организация или индивидуальный аудитор обладает адекватными знаниями по конкретному предмету; б) существует определенный критерий достижения результатов. Согласованные процедуры могут выполняться аудитором в отношении отдельных показателей финансовой информации (например, дебиторской или кредиторской задолженности, покупок у аффилированных лиц, объема продаж и прибыли подразделений лица, заключившего договор оказания сопутствующих аудиту услуг), одного из элементов финансовой (бухгалтерской) отчетности (например, бухгалтерского баланса) или финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом;
ФПСАД № 31 «Компиляция финансовой информации» (в ред. постановления Правительства РФ от 25 августа 2006 г. № 523), которое с учетом международных стандартов сопутствующих услуг устанавливает единые требования к оказанию сопутствующей аудиту услуги – компиляции финансовой информации. ФПСАД применяется при компиляции финансовой информации, а также, насколько это возможно, при компиляции нефинансовой информации при условии, что аудитор обладает адекватными знаниями по конкретному предмету. Предоставление помощи лицу, заключившему договор оказания сопутствующих аудиту услуг, при составлении финансовой (бухгалтерской) отчетности (например, при выборе учетной политики) не является компиляцией финансовой информации. Для целей данного ФПСАД и иных ФПСАД используются следующие понятия: а) компиляция финансовой информации – сбор, классификация и обобщение финансовой информации, а также возможная ее трансформация; б) трансформация финансовой информации – преобразование форм финансовой (бухгалтерской) отчетности, подготовленных в соответствии с требованиями законодательства РФ, в иные формы финансовой (бухгалтерской) отчетности;
ФПСАД № 33 «Обзорная проверка финансовой (бухгалтерской) отчетности» (в ред. постановления Правительства РФ от 22 июля 2008 г. № 557), которое с учетом международных стандартов сопутствующих услуг устанавливает единые требования к оказанию сопутствующей аудиту услуги – обзорной проверке финансовой (бухгалтерской) отчетности. Поскольку обзорная проверка не является аудитом, в ФПСАД аудиторская организация или индивидуальный аудитор, выполняющие такую проверку, именуются исполнителем, а юридическое лицо, в отношении которого выполняется такая проверка, – хозяйствующим субъектом. ФПСАД также применяется при обзорной проверке иной информации. Цель обзорной проверки установлена п. 15 упомянутого выше ФПСАД № 24 «Основные принципы федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, имеющих отношение к услугам, которые могут предоставляться аудиторскими организациями и аудиторами»: целью обзорной проверки финансовой (бухгалтерской) отчетности является предоставление аудитору возможности определить на основе процедур, которые предоставляют не все доказательства, требующиеся для аудита, не привлекло ли внимание аудитора что-либо, что заставило бы его предположить, что финансовая (бухгалтерская) отчетность не была составлена во всех существенных отношениях в соответствии с установленными требованиями к ее составлению. Обзорная проверка финансовой или другой информации, составленной в соответствии с надлежащими критериями, проводится для тех же целей.
5. Часть 5 комментируемой статьи устанавливает, что аудиторская деятельность не подменяет контроля достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, осуществляемого в соответствии с законодательством РФ уполномоченными государственными органами и органами местного самоуправления, т. е. результаты аудита не являются обязательными для государственных органов и органов местного самоуправления, осуществляющих контроль достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности. Такое же правило содержалось в п. 4 ст. 1 Закона 2001 г. об аудите, но в нем говорилось о том, что аудит не подменяет только государственного контроля достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, осуществляемого соответственно органами государственной власти.
В пункте 4 Временных правил аудита 1993 г. содержалось несколько иное правило: аудиторская деятельность осуществляется наряду с финансовым контролем за деятельностью экономических субъектов, производимым в соответствии с законодательством РФ специально уполномоченными на то государственными органами. Соответственно, правило ч. 5 комментируемой статьи является нововведением (в известной степени) Закона 2001 г. об аудите.
Уместно упомянуть и еще об одном изменении в связи с принятием названного Закона. В пункте 6 Временных правил аудита 1993 г. предусматривалось, что обязательная аудиторская проверка может проводиться по поручению государственных органов, определенных данными Временными правилами. Речь шла о праве органа дознания и следователя при наличии санкции прокурора, прокурора, суда и арбитражного суда дать аудитору или аудиторской фирме поручение о проведении аудиторской проверки экономического субъекта. Однако при этом указывалось, что эта процедура должна осуществляться в соответствии с процессуальным законодательством. После принятия Закона 2001 г. об аудите подобные вопросы решаются исключительно в рамках процессуального законодательства РФ, как правило, посредством назначения и проведения экспертиз и исследований.
