6. Согласно общим положениям о правоспособности юридического лица, установленным в п. 1 ст. 49 части первой ГК РФ, юридическое лицо может иметь гражданские права, соответствующие целям деятельности, предусмотренным в его учредительных документах, и нести связанные с этой деятельностью обязанности; коммерческие организации, за исключением унитарных предприятий и иных видов организаций, предусмотренных законом, могут иметь гражданские права и нести гражданские обязанности, необходимые для осуществления любых видов деятельности, не запрещенных законом.
В рамках данного изъятия – «иных видов организаций, предусмотренных законом» – ч. 6 комментируемой статьи устанавливает запрет аудиторским организациям, а с учетом нормы п. 3 ст. 23 части первой ГК РФ (к предпринимательской деятельности граждан, осуществляемой без образования юридического лица, соответственно применяются правила данного Кодекса, которые регулируют деятельность юридических лиц, являющихся коммерческими организациями, если иное не вытекает из закона, иных правовых актов или существа правоотношения) – и индивидуальным аудиторам – индивидуальным предпринимателям, осуществляющим аудиторскую деятельность, заниматься какой-либо иной предпринимательской деятельностью, кроме проведения аудита и оказания услуг, предусмотренных комментируемой статьей. Данный запрет не является новым, он был установлен в п. 9 Временных правил аудита 1993 г., а затем воспроизведен в п. 7 ст. 1 Закона 2001 г. об аудите (причем этот запрет был продублирован в п. 3 ст. 3 названного Закона для индивидуальных аудиторов, но по не вполне понятной причине не упомянут в его ст. 4 для аудиторских организаций).
Исходя из нормы ч. 6 комментируемой статьи, аудиторские организации, индивидуальные аудиторы – индивидуальные предприниматели, осуществляющие аудиторскую деятельность, обладают специальной правоспособностью. Соответственно, следуя разъяснениям, данным в п. 18 Постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 1 июля 1996 г. № 6/8 «О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации»[13], противоречащие норме ч. 6 комментируемой статьи сделки, совершенные аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами – индивидуальными предпринимателями, осуществляющими аудиторскую деятельность, являются ничтожными на основании ст. 168 части первой ГК РФ, т. е. согласно п. 1 ст. 166 данного Кодекса – недействительными независимо от признания их таковыми судом. Общие положения о последствиях недействительности сделки закреплены в ст. 167 ГК РФ (см. комментарий к ст. 8 Закона).
Рассматривая запрет, установленный в ч. 6 комментируемой статьи, целесообразно привести следующую позицию ВС РФ, изложенную в письме «Некоторые вопросы судебной практики по гражданским делам»[14], об оценке деятельности в качестве предпринимательской: в п. 1 ст. 2 части первой ГК РФ предпринимательская деятельность определена как самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке; в соответствии с п. 1 ст. 50 данного Кодекса под коммерческой деятельностью понимается такая деятельность, основной целью которой является извлечение прибыли; так как извлечение прибыли – цель предпринимательской деятельности, а не ее обязательный реальный результат, то само по себе отсутствие прибыли от этой деятельности не служит основанием для вывода о том, что такая деятельность не предпринимательская.
7. Часть 7 комментируемой статьи предусматривает, что аудиторские организации, индивидуальные аудиторы наряду с аудиторскими услугами могут оказывать прочие связанные с аудиторской деятельностью услуги. Среди таких прочих услуг непосредственно названы:
1) постановка, восстановление и ведение бухгалтерского учета, составление бухгалтерской (финансовой) отчетности, бухгалтерское консультирование;
2) налоговое консультирование, постановка, восстановление и ведение налогового учета, составление налоговых расчетов и деклараций;
3) анализ финансово-хозяйственной деятельности организаций и индивидуальных предпринимателей, экономическое и финансовое консультирование;
4) управленческое консультирование, в том числе связанное с реорганизацией организаций или их приватизацией;
5) юридическая помощь в областях, связанных с аудиторской деятельностью, включая консультации по правовым вопросам, представление интересов доверителя в гражданском и административном судопроизводстве, в налоговых и таможенных правоотношениях, в органах государственной власти и органах местного самоуправления;
6) автоматизация бухгалтерского учета и внедрение информационных технологий;
7) оценочная деятельность;
8) разработка и анализ инвестиционных проектов, составление бизнес-планов;
9) проведение научно-исследовательских и экспериментальных работ в областях, связанных с аудиторской деятельностью, и распространение их результатов, в том числе на бумажных и электронных носителях;
10) обучение в областях, связанных с аудиторской деятельностью.
Как разъяснено в информационных сообщениях Минфина России «Для аудиторских организаций и аудиторов в связи с вступлением в силу Федерального закона от 30 декабря 2008 г. № 307-Ф3 “Об аудиторской деятельности”»[15] и «Для пользователей аудиторских услуг в связи с вступлением в силу Федерального закона от 30 декабря 2008 г. № 307-ФЗ “Об аудиторской деятельности”»[16], аудиторские организации, индивидуальные аудиторы наряду с аудиторскими услугами могут оказывать как услуги, поименованные в п. 1—10 ч. 7 комментируемой статьи, так и другие услуги при условии, что такие услуги связаны с аудиторской деятельностью и оказание их не влечет возникновение конфликта интересов и не создает угрозу возникновения такого конфликта; приведенный в п. 1—10 ч. 7 комментируемой статьи перечень услуг, которые аудиторские организации, индивидуальные аудиторы могут оказывать наряду с аудиторскими услугами, не является исчерпывающим.
Выше говорилось, что перечень, подобный определенному в ч. 7 комментируемой статьи, в п. 6 ст. 1 Закона 2001 г. об аудите обозначался как перечень сопутствующих аудиту услуг. Но формулировался этот перечень по ряду позиций несколько иначе, а именно:
1) постановка, восстановление и ведение бухгалтерского учета, составление финансовой (бухгалтерской) отчетности, бухгалтерское консультирование;
2) налоговое консультирование;
3) анализ финансово-хозяйственной деятельности организаций и индивидуальных предпринимателей, экономическое и финансовое консультирование;
4) управленческое консультирование, в том числе связанное с реструктуризацией организаций;
5) правовое консультирование, а также представительство в судебных и налоговых органах по налоговым и таможенным спорам;
6) автоматизация бухгалтерского учета и внедрение информационных технологий;
7) оценка стоимости имущества, оценка предприятий как имущественных комплексов, а также предпринимательских рисков;
8) разработка и анализ инвестиционных проектов, составление бизнес-планов;
9) проведение маркетинговых исследований;
10) проведение научно-исследовательских и экспериментальных работ в области, связанной с аудиторской деятельностью, и распространение их результатов, в том числе на бумажных и электронных носителях;
11) обучение в установленном законодательством РФ порядке специалистов в областях, связанных с аудиторской деятельностью;
12) оказание других услуг, связанных с аудиторской деятельностью.
Определение и классификация сопутствующих аудиту услуг (здесь и далее в комментарии к статье понятие сопутствующих аудиту услуг используется в его прежнем понимании) до издания Закон 2001 г. об аудите давались в ПСАД «Характеристика сопутствующих аудиту услуг и требования, предъявляемые к ним», одобр. КпАД при Президенте РФ 18 марта 1999 г. (о данном документе см. комментарий к ст. 7 Закона).
Как определялось в названном ПСАД, под оказанием сопутствующих аудиту услуг понимается предпринимательская деятельность, осуществляемая аудиторскими организациями помимо проведения аудиторских проверок. Оказание таких услуг требует от исполнителей соблюдения в установленных случаях независимости, а также профессиональной компетентности в областях: а) аудита; б) бухгалтерского учета; в) налогообложения; г) хозяйственного права; д) экономического анализа; е) других разделов экономики.
Согласно ПСАД сопутствующие аудиту услуги можно классифицировать следующим образом:
а) услуги, совместимые с проведением у экономического субъекта обязательной аудиторской проверки;
