средств, включаемых в амортизационные группы. Все это верно лишь для налогового учета. В бухучете срок полезного использования – оценочное значение, которое определяется, исходя из предполагаемой продолжительности потока экономических выгод от использования основных средств. Оно должно пересматриваться, если эта продолжительность изменилась. Так предписывает федеральный стандарт бухгалтерского учета ПБУ 21/08 «Изменение оценочных значений». Амортизация после этого начисляется уже в других суммах.
В бухгалтерском балансе основные средства показываются в оценке по балансовой стоимости – это разница между первоначальной стоимостью и начисленной амортизацией. Балансовая стоимость показывает, какую часть первоначальной стоимости осталось включить в расходы, поэтому ее еще называют остаточной.
Второй инструмент актуализации стоимости основных средств – переоценка. Компания может регулярно мониторить рынок и определять справедливую стоимость основных средств. Если она стала заметно отличается от балансовой стоимости, последнюю нужно увеличить или уменьшить до справедливой. Переоценка – право, а не обязанность, но с ее помощью бухгалтерская отчетность более достоверно отражает имущественное положение компании. Поэтому я рекомендую проводить переоценки и отражать их результаты в бухучете.
Контрольный выстрел – обесценение. Даже если компания решила не проводить переоценку, но появились признаки того, что стоимость основных средств сильно снизилась, нужно отразить это снижение. Например, если мы понимаем, что не планируем в ближайшем будущем использовать основные средства по назначению, или знаем, что цены на такие активы упали вдвое, – это признаки обесценения. Подробно об этом рассказывает международный стандарт финансовой отчетности МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов». Если признаки обесценения налицо, балансовую стоимость основных средств нужно сравнить с двумя другими оценками:
• их справедливой стоимостью;
• прогнозной оценкой экономических выгод при использовании внутри компании.
Если обесценение подтвердилось – балансовую стоимость доводят до большей из двух последних величин. И вот это уже не право, а обязанность.
Нематериальные активы (Intangible Assets) – самый сложный для понимания вид внеоборотных активов. Они как то животное из фильма «ДМБ»:
– Видишь суслика?
– Нет.
– И я не вижу. А он есть.
В 2010-е годы роль нематериальных активов в получении доходов и их удельный вес в структуре активов компаний быстро выросли. В информационной экономике традиционные активы типа основных средств становятся менее важны, чем знания и технологии. Пара студентов с макбуками в коворкинге могут зарабатывать больше металлургического завода в маленьком уральском городке. Например, в финансовой отчетности Facebook за 2021 год доля нематериальных активов в общей стоимости активов – 12 %, а в 2011 году она составляла лишь 2 %.
Нематериальными активами считаются товарные знаки, базы данных, компьютерные программы, ноу-хау, патенты на изобретения. Но лишь при соблюдении пяти критериев признания – так установлено федеральным стандартом бухгалтерского учета ФСБУ 14/2021 «Нематериальные активы».
Первые три уже знакомы вам по основным средствам:
1. Актив будет использоваться в компании: в производстве, управлении или сдаваться в аренду.
2. Планируется использовать его больше года.
3. Актив приобрели для получения экономических выгод.
Еще три критерия специфичны только для нематериальных активов:
4. Актив не имеет материальной формы: он может существовать в виде текста, рисунка, программного кода.
5. Его можно идентифицировать и отделить от других активов, например, на основании документов, которые подтверждают исключительные права компании.
Пример 1:
У компании есть клиентская база, регулярно приносящая доход. Это – не нематериальный актив, потому что невозможно отделить базу от других активов. Исключительных прав на базу нет – другая компания может переманить клиентов. Стоимость тоже не оценить – платежеспособность клиентов сложно спрогнозировать.
Пример 2:
Дизайнер разработал логотип и зарегистрировал товарный знак компании. Это – нематериальный актив. Все пять критериев выполнены. Идентифицировать актив можно, определив стоимость как сумму затрат на разработку логотипа (зарплата дизайнера и отчисления государству с нее) и регистрацию товарного знака. Подтверждать исключительность прав компании на актив будет зарегистрированный товарный знак.
Стоимость нематериальных активов погашается через амортизацию – примерно как и стоимость основных средств. Переоценка и тестирование на обесценение проводятся по тем же правилам. Это действует для всех нематериальных активов, кроме единственного.
Отдельные правила учета действуют для гудвила (Goodwill) – превышения цены покупки компании над стоимостью ее чистых активов (см. главу 7). Гудвил интересен тем, что покупатель платит не за приобретенные активы, а за будущие доходы приобретенной компании. Этот актив бывает только у компаний, которые поглощали другие бизнесы. Его учет максимально консервативен. Гудвил не амортизируют и не переоценивают, но тестируют на обесценение. Поэтому его балансовая стоимость не может быть больше первоначальной.
Капитальные вложения – это будущие основные средства и нематериальные активы. По ним уже понесены какие-то затраты, например:
• начислена зарплата сотрудникам, создающим объект;
• использованы материалы;
• работала техника;
• привлекались подрядчики.
При этом использовать по назначению такие объекты еще нельзя. Для ввода в эксплуатацию с ними предстоит что-то сделать и понести дополнительные затраты. До 2022 года капвложения в российском бухучете назывались вложениями во внеоборотные активы.
Чтобы признать капвложения в учете, они должны соответствовать двум критериям:
• понесенные затраты обеспечат получение в будущем экономических выгод;
• сумму таких затрат можно оценить.
Пример:
Вы планируете построить здание для нового цеха, в котором будет производиться продукция на продажу – она обеспечит поток будущих доходов. Пока успели только пригнать экскаватор и вырыть котлован под фундамент. Котлован – это капитальные вложения. Его стоимость складывается из зарплаты экскаваторщика, амортизации экскаватора и стоимости сожженной солярки. Когда здание будет достроено, оно станет основным средством.
В отличие от других внеоборотных активов, капитальные вложения не амортизируются и не переоцениваются. При нормальном ходе дел их стоимость после завершения инвестиций становится первоначальной стоимостью основных средств или нематериальных активов. А вот тестирование на обесценение обязательно – оно позволяет не завысить стоимость будущих основных средств или нематериальных активов.
На Западе от выделения вложений во внеоборотные активы в отдельный объект учета отказались. Основные средства и нематериальные активы сразу становятся сами собой, минуя эту промежуточную стадию. Россия пошла особым путем. Первоначальный вариант проекта федерального стандарта бухгалтерского учета ФСБУ «Основные средства» Минфин отверг. Одной из причин было отсутствие такого разделения. Разработчикам пришлось учесть мнение регулятора, и с 2022 года учет вложений во внеоборотные активы регулируется отдельным федеральным стандартом бухгалтерского учета ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения».
Финансовые вложения (Financial Assets) – это инвестиции в другие компании. Инвестируя, вы рассчитываете на пассивный доход, который будет зарабатываться чужими руками. Как и нематериальные активы, финансовые вложения не имеют физической формы – обычно они существуют в виде бумажных или электронных документов. Юридически финансовые вложения могут существовать в виде:
• долговых ценных бумаг;
• долевых
